As Alterações do Cpc Promovidas Pela Lei 11.382 E A Execução Fiscal

James José Marins de Souza

1. Considerações propedêuticas: a execução fiscal e os princípios tributários e processuais em jogo

As particularidades do processo tributário refletem necessariamente o particularismo da lide fiscal. A lide tributária não é idêntica à lide civil sobretudo porque a relação obrigacional fiscal dispensa o consentimento direto do cidadão-contribuinte – eliminando o elemento volitivo na formação dessas obrigações – e, além disso, porque o Estado detém poderosas prerrogativas de autotutela administrativa na formação do título executivo extrajudicial, através do regime jurídico do lançamento. Por isso, na Itália, Enrico Allorio, afirmou textualmente que o processo tributário põe à prova o processo civil e – trafegando ainda mais longe – Francesco Carnelutti, advertiu que o processo tributário submete à prova a qualidade do próprio Direito Público – e por extensão a própria condição qualitativa do Estado de Direito. Sustentou o maestro de Padova a necessidade de um processo diferenciado para cuidar de uma lide diferenciada, nascendo então o princípio da diferenciação da lide tributária. Na mesma esteira, na Espanha, Sainz de Bujanda identificou no processo tributário um alto grau de substantividade, atribuindo-lhe a mesma densidade e especificidade teórica que deve ser atribuída ao processo civil ou ao processo penal. Estas progressivas percepções doutrinárias culminaram com a formulação de Ramón Valdés Costa, que ao examinar a denominada “tríplice função do Estado” (criador da obrigação fiscal, credor da mesma e juiz dos conflitos que se apresentem), incluiu, pioneiramente, o princípio da garantia jurisdicional ao lado dos princípios tributários da legalidade e da isonomia.[1] Além disso, não há dúvidas de que no Brasil o sistema constitucional tributário, ao tutelar através do due process of law os valores liberdade e propriedade, edificou autêntico regime de especial segurança constitucional em matéria fiscal, sistema de garantias materiais cuidadosamente cercado de garantias formais e processuais que demandam a existência de processo apto à sua realização.

Como inegavelmente a execução forçada dos bens do devedor tributário representa o ponto culminante na potencial conflituosidade desta relação, o regime jurídico da Lei de Execução Fiscal não escapa ao governo do princípio da diferenciação da lide tributária que – devidamente cotejado em face da Constituição – se converte em imperativo jurídico segundo o qual o processo executivo dos títulos tributários deve ser apto a promover a especial segurança constitucional em matéria tributária
É, então, com esse modo de raciocínio especificamente processual tributário que deve ser iluminada a interpretação da Lei nº 11.382, de 06 de dezembro, de 2006, que promoveu diversas alterações ao Código de Processo de Civil, especialmente no que concerne aos processos de execução fundados em títulos extrajudiciais. Essas modificações fazem parte do pacote de reformas que operam no processo civil e cuja motivação explícita é a de conferir maior celeridade ao processo judicial, prestigiando, dessa forma, o princípio da duração razoável do processo.

Este princípio está positivado no art. 5º, inciso LXXVIII da Constituição Federal[2], com a seguinte redação: “a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação”.

Este novo dispositivo constitucional reacende as questões relativas ao tempo, fenômeno indissociável da própria ideia de processo, principalmente em sua conotação estritamente instrumental. É cediço, sem embargo, que contemporaneamente o processo representa realidade mais ampla que sua sua função meramente instrumental e passa a incorporar um grupamento de garantias de enraizamento constitucional como o contraditório e a ampla defesa, expressões gerais do devido processo legal em sua vertente processual (procedural due process). Esta amálgama de garantias serve aos valores fundamentais da liberdade e da propriedade (ninguém será privado de sua liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal). O rito processual, e, portanto, o tempo que lhe é inerente, deve constituir-se em instrumento apto para assegurar a vitalidade dos valores processuais contidos na cláusula do due process of law.

Ou seja, o tempo no processo deve ser compreendido não como um valor instrumental em si mesmo, mas sim como ferramenta a serviço das próprias garantias processuais, pois esse dualismo instrumento/garantia remete a outro binômio potencialmente conflituoso: segurança/justiça, de modo a que os instrumentos processuais promovam a necessária segurança e as garantias do processo sirvam à realização da justiça.

A Emenda Constitucional nº 45 foi editada com o propósito de reformar o Poder Judiciário constantemente criticado pela demora no trâmite dos processos judiciais. Aliás, a Exposição de Motivos – MJ nº 204[3] da EC 45, cuja proposta é a formalização do “Pacto de Estado em favor de um Judiciário mais Rápido e Republicano”, torna expresso esse propósito: “Poucos problemas nacionais possuem tanto consenso no tocante aos diagnósticos quanto à questão judiciária. A morosidade dos processos judiciais e a baixa eficácia de suas decisões retardam o desenvolvimento nacional, desestimulam investimentos, propiciam a inadimplência, geram impunidade e solapam a crença dos cidadãos no regime democrático”.

Há que se ter cautela, pois a primeira noção que surge da leitura, por vezes açodada, do princípio da razoável duração do processo é de que esta cláusula pretende – exclusivamente – promover a aceleração do processo, confundindo-se duração razoável com celeridade, proposição parcial, senão falsa, e potencialmente continente de graves riscos.

Com efeito, o tempo razoável para o processo não pode ser, de forma simplista, confundido com celeridade pura e simples. Em um processo de assento constitucional, concebido como amálgama de garantias, não é necessariamente o tempo mais curto que será o tempo mais razoável. A falta de razoabilidade do lapso do iter processual pode se manifestar tanto no tempo excessivamente longo como no indevidamente curto. O processo instantâneo tende a ofender a razoabilidade tanto quanto o processo vitalício. Não será certamente razoável o processo prematuramente encerrado, como também não serão razoáveis as providências processuais que privilegiem a velocidade e inexorabilidade de seus efeitos em detrimento da possibilidade de defesa útil por parte do jurisdicionado, sobretudo quando se tratar do contribuinte.

Como o tempo é realidade axiomaticamente indissociável do processo, acelerar seu trâmite ou amputar etapas relacionadas ao procedural due process representará, em determinadas hipóteses, a negação da razoabilidade de sua duração, uma vez que processo “instantâneo” ou “quase instantâneo” representa, no mais das vezes, contraditio in terminis, ou seja a própria noção de processo implica transcurso de certo tempo, lapso razoável para que possa ser solucionado e para que suas garantias essenciais sejam preservadas. A instantaneidade ou o encurtamento abrupto do processo configura, muitas vezes, atentado contra sua racionalidade – inexiste processo sem tempo – e nessa medida passa a representar desafio ao princípio da duração razoável do processo: o tempo é insuprimível do processo.

Logo, ainda que se admita – como é inevitável – que a morosidade excessiva presta lamentável desserviço à administração da justiça e à segurança jurídica, o outro lado também é rigorosamente verdadeiro, ou seja, o encurtamento excessivo é fonte de injustiças e de insegurança jurídica. Pode-se então afirmar, como temos ressaltado, que a noção nuclear de duração razoável abomina os extremos, e condena à inconstitucionalidade tanto os processos de duração excessivamente longa, patologicamente eternizados, como os processos encurtados, encolhidos artificialmente em detrimento das garantias do procedural due process.
É com esse foco que devem ser examinadas algumas das alterações promovidas no regime do CPC, especialmente, como faremos no presente estudo, aquelas referentes ao processo de execução de título extrajudicial e suas possíveis implicações no campo tributário.

2. O metacritério para solução de possíveis conflitos entre o CPC e a LEF

Para melhor compreensão das repercussões que a Lei nº 11.382/2006, modificadora do CPC, causou na LEF, é necessário, primeiramente, estabelecermos algumas premissas referentes ao tratamento que a teoria geral do direito dá às antinomias.

Em primeiro lugar há que se admitir que existe peculiar contexto normativo que inibe a utilização pelo hermeneuta dos critérios ordinários para a solução de antinomias[4]. Não se aplica o critério hierárquico (lex superior derogat legi inferior), vez que as normas em oposição estão inseridas no mesmo patamar – são ambas leis ordinárias. Também não socorre o intérprete o critério cronológico – como poderia parecer de imediato aos mais desavisados – porque a norma mais nova é geral enquanto que a norma mais antiga é especial, o que, em última análise, promove a oposição entre dois critérios: lex posterior derogat legi priori em aberta colidência com lex specialis derogat legi generali. A contradição entre critérios caracteriza a existência de antinomia de segundo grau. Para essa hipótese, leciona Maria Helena Diniz: “em caso da antinomia entre o critério de especialidade e o cronológico, valeria o metacritério lex posterior generallis non derrogat priori specciali, segundo o qual a regra de especialidade prevaleceria sobre a cronológica”[5].

3. A Lei nº 11.382/2006 e a Execução Fiscal

Em consonância com essa meta-regra de superação de antinomias, o regime do CPC, modificado pela Lei 11.382/06, é a lex posterior generallis e não pode derrogar a LEF – Lei 6.830/80, que é a norma priori specciali, o que significa que, apesar da nova micro reforma do capítulo da execução do Código de Processo Civil, somente aqueles dispositivos que não forem colidentes com a LEF é que poderão ser aplicados.

A solução supracitada, além de apropriada à luz de critérios lógico-normativos, afigura-se inteiramente ajustada aos pressupostos axiológicos do sistema processual e tributário.
Logo, a execução judicial prevista na Lei 6.830/80 é ação exacional própria e tem por finalidade específica a disciplina da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias. Além disso, apesar de que a execução possa ser vislumbrada como subespécie de processo executivo, o Código de Processo Civil permanece sendo aplicável apenas “subsidiariamente” conforme preceitua textualmente o art. 1° da LEF, não havendo sentido em sustentar-se que o diploma subsidiário se imponha com força derrogatória ao principal. Adicione-se que inexiste na Lei 11.382/06 qualquer referência à LEF, de modo que, quisesse o legislador alterá-la deveria tê-lo feito expressamente – o que não fez.

O CPC, em sua aplicação suplementar, deve ser fonte geral de princípios, notadamente para servir como contrapeso aos excessos cometidos na execução fiscal em nome dos privilégios (rectius, prerrogativas) da Fazenda Pública, mas jamais a regra afluente pode ser implicitamente ab-rogatória. É com base nesse raciocínio que procederemos ao exame que segue abaixo, isto é, somente nos casos em que os dispositivos da Lei nº 11.382 não explícita ou mesmo implicitamente colidentes com a LEF é que poderão ser aplicados.

Vejamos, então, quais são as principais alterações promovidas pela lei ora em estudo, bem como se repercute ou não no processo de execução fiscal.

3.1 Honorários de Sucumbência e Redução da verba honorária

O art. 652-A do CPC, inserido pela Lei 11.382/2006, prevê a possibilidade de o magistrado, ao despachar a inicial, fixar, de plano, os honorários de sucumbência. A Lei de Execuções Fiscais não possui regra semelhante e, tampouco que com ela confronte, logo esta regra do CPC poderá aplicar-se subsidiariamente à LEF.

O mesmo ocorre com o parágrafo único do art. 652-A do CPC, ao estabelecer que: “No caso de integral pagamento no prazo de 3 (três) dias, a verba honorária será reduzida pela metade”. Este dispositivo afigura-se como um benefício que deve ser concedido ao executado caso proceda ao pagamento integral da dívida, acrescida de juros e correção monetária, e, ainda, o valor referente aos 50% dos honorários fixados de plano pelo juiz, ao despachar a inicial. No caso da execução fiscal, se o executado proceder ao pagamento da execução, no prazo de 5 (cinco) dias – conforme determina o art. 8º. da LEF – deverá receber o benefício do desconto das verbas honorárias, previsto pelo parágrafo único do art. 652-A do CPC.

3.2. Ordem preferencial

A Lei nº 11.382/2006 alterou o art. 655 do CPC, que dispõe acerca da ordem preferencial dos bens que deverão ser nomeados à penhora, atribuindo-lhe a seguinte redação: “A penhora observará, preferencialmente, a seguinte ordem: I – dinheiro, em espécie ou em depósito ou aplicação em instituição financeira; II – veículos de via terrestre; III – bens móveis em geral; IV – bens imóveis; V – navios e aeronaves; VI – ações e quotas de sociedades empresárias; VII – percentual do faturamento de empresa devedora; VIII – pedras e metais preciosos; IX – títulos da dívida pública da União, Estados e Distrito Federal com cotação em mercado; X – títulos e valores mobiliários com cotação em mercado; XI – outros direitos”.

O primeiro ponto que se pode verificar da nova redação conferida ao art. 655 é que o ato nomear bens à penhora não mais se afigura como direito do devedor, mas sim como faculdade do próprio credor, que deverá apontá-los na petição inicial.

A Lei de Execuções Fiscais estabelece, em seu art. 9º, que é o executado quem deve nomear bens à penhora. Caso assim não o faça, a penhora deverá recair sobre qualquer bem do executado (art. 10, LEF). Logo, a mudança advinda pela nova redação conferida ao art. 655, não pode ser utilizada na execução fiscal, já que – como vimos – a Lei 11.382/2006, na condição de lei geral posterior não tem força abrogatória da LEF, que é lei especial anterior.

Em segundo lugar, a ordem preferencial dos bens também foi alterada. Esta alteração igualmente não repercute na LEF, pois, além de o art. 11 regular especificadamente esta questão, no inciso III, do art. 9º, existe remissão também expressa à observância da ordem preferencial contida no art. 11, que deverá ser observada.

3.3 “Penhora on line”

A Lei 11.382/2006 acrescentou também o art. 655-A ao CPC, contendo o seguinte comando normativo: “Para possibilitar a penhora de dinheiro em depósito ou aplicação financeira, o juiz, a requerimento do exequente, requisitará à autoridade supervisora do sistema bancário, preferencialmente por meio eletrônico, informações sobre a existência de ativos em nome do executado, podendo no mesmo ato determinar sua indisponibilidade, até o valor indicado na execução”.

Este dispositivo, em verdade, consagrou, no âmbito geral do processo civil, a chamada penhora on line[6], consistente no bloqueio de depósitos bancários ou de aplicações financeiras do executado, através de solicitação eletrônica ao Banco Central.

Deste novel dispositivo inserido no CPC, destacam-se dois aspectos fundamentais. Em primeiro lugar a importante prescrição legal de que as informações prestadas pela autoridade supervisora do sistema bancário estarão limitadas ao valor indicado na execução, o que significa que está proibido o fornecimento de informação financeira que extrapole o âmbito dos valores executados. Em segundo lugar o respeito à impenhorabilidade absoluta dos “vencimentos, subsídios, soldos, salários, remunerações, proventos de aposentadoria, pensões, pecúlios e montepios; as quantias recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua família, os ganhos de trabalhador autônomo e os honorários de profissional liberal”, conforme o rol do inc. IV do art. 649 do CPC.

Da dicção deste dispositivo, pode-se entender que houve o permissivo legal para se efetuar a penhora on line como medida preferencial, ao passo que no processo de execução fiscal esta deve ser utilizada somente como medida excepcional.

A penhora on line na execução fiscal está prevista no art. 185-A do CTN, o qual foi inserido pela Lei Complementar nº 118, de 9 de fevereiro de 2005 – com a seguinte redação: “Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.”

O dispositivo supracitado condiciona a possibilidade da ordem aos casos em que a Fazenda demonstre que não localizou bens penhoráveis – somente a Fazenda pode fazer essa demonstração, porque a ordem de indisponibilidade é instrumento excepcional, extraordinário e extremamente gravoso, que não pode, a bem da segurança jurídica, se converter em mero expediente de cartório de execuções. De fato, o mandado de indisponibilidade carrega em seu núcleo vários elementos de elevado valor axiológico e prático. De valor axiológico uma vez que seu cumprimento implica quebra do sigilo pessoal do executado e de valor prático (e também jurídico) na exata medida em que a indisponibilidade somente pode atingir bens ou direitos disponíveis, realidade fática cuja verificação, no mais das vezes, é impossível em um juízo instantâneo, apriorístico. Como se vê, o magistrado, ao determinar a indisponibilidade de bens e direitos do executado, atinge, em uma única decisão, todo o universo econômico-financeiro do indivíduo, devassando cartórios, registros, instituições financeiras, trancando operações e bloqueando toda espécie de negócios jurídicos.

Nesse exato sentido, o Superior Tribunal de Justiça tem se manifestado pelo caráter de excepcionalidade que deve nortear a utilização do mandado de indisponibilidade: “Em observância ao consagrado princípio favor debitoris (art. 620 do CPC), tem-se admitido apenas excepcionalmente a penhora do faturamento ou das importâncias depositadas na conta-corrente da executada, desde que presentes, no caso, requisitos específicos que justifiquem a medida, quais sejam: a) realização de infrutíferas tentativas de constrição de outros bens suficientes a garantir a execução, ou, caso encontrados, sejam tais bens de difícil alienação; b) nomeação de administrador (arts. 678 e 719, caput, do CPC), ao qual incumbirá a apresentação da forma de administração e do esquema de pagamento; c) manutenção da viabilidade do próprio funcionamento da empresa.”[7]

De fato, inclusive à luz do princípio da razoável duração do processo, as providências que abreviam de forma potencialmente gravosa a constrição e também a expropriação dos bens do devedor, devem ser adotadas sem precipitação ou açodamento – no tempo processual correto – e, portanto, somente quando cumpridas as diligências que evidenciem a necessidade da medida extrema.

3.4. Penhora sobre o faturamento.

Tema motivador de alta controvérsia e que evoca severos questionamentos quanto à gravosidade da constrição judicial, refere-se à possibilidade da incidência da penhora sobre o faturamento da empresa sob execução fiscal. Embora a jurisprudência admita a medida, desde que haja a investidura prévia de administrador especial, consoante a previsão dos arts. 677 e 678 do CPC[8], este expediente deve mostrar-se motivadamente necessário, especialmente nos casos de substituição da penhora, desautorizando-se o arbítrio da Fazenda Nacional. É medida excepcional que somente pode ser cogitada após formalmente demonstrado pelo exequente, do esgotamento das possibilidades de localização de outros bens sujeitos à execução.[9]
A Lei 11.382/06, a sua vez, também tratou deste tema ao incluir a seguinte regra no §3o do art. 655-A do CPC: “Na penhora de percentual do faturamento da empresa executada, será nomeado depositário, com a atribuição de submeter à aprovação judicial a forma de efetivação da constrição, bem como de prestar contas mensalmente, entregando ao exequente as quantias recebidas, a fim de serem imputadas no pagamento da dívida”. Esta nova regra do CPC deve aplicar-se em sua integralidade, ainda que subsidiariamente, ao regime das execuções fiscais da Lei 8.630/80.

3.5 Prevenção contra a fraude à execução por meio do registro público

Com o objetivo de prevenir as fraudes à execução, a Lei nº 11.382/2006 adicionou o art. 615-A ao CPC, conferindo ao exequente a possibilidade de obter, no ato de distribuição do processo de execução, certidão comprobatória de ajuizamento da respectiva ação para fins de averbação no registro de imóveis, registro de veículos e outros bens sujeitos à penhora ou arresto.

Humberto Theodoro Junior[10] explica quais são os efeitos da averbação, no seguinte sentido: “Os bens afetados pela averbação não poderão ser livremente alienados pelo devedor. Não que ele perca o poder de dispor, mas porque sua alienação pode frustrar a execução proposta. Trata-se de instituir um mecanismo de ineficácia relativa”. Assim, a averbação da execução não possui os mesmos efeitos que a averbação da penhora, vez que o bem pode ser alienado pelo executado.

Em havendo a alienação do imóvel afetado pela averbação “a eventual alienação será válida entre as partes do negócio, mas não poderá ser oposta a execução, por configurar hipótese de fraude nos termos do art. 593, como prevê o § 3º do art. 615-A do CPC”.

Em que pese este dispositivo beneficiar o exequente da execução, a sua utilização por parte da Fazenda Pública na execução fiscal não lhe seria benéfica, tendo em vista que o Código Tributário Nacional, em seu art. 185, a partir da redação que lhe foi atribuída pela Lei Complementar n. 118/05, disciplina especificadamente esta questão, da forma seguinte: “Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa”.

Note-se que neste caso a fraude ao crédito tributário, que é anterior à própria execução fiscal, pode ser presumida antes mesmo da distribuição da petição inicial, uma vez que ocorrerá, em verdade, logo com a inscrição da dívida ativa. Esta, então, afigura-se mais benéfica à Fazenda, além de ser a norma específica sobre o assunto no âmbito do direito processual tributário. Sem embargo, não há óbice para que seja aplicado ao processo de execução fiscal o novo dispositivo do CPC que permite a averbação imediata da execução, providência útil para atribuir publicidade ao processo prevenindo a alienação a terceiros de boa-fé.

3.6. Parcelamento da execução

Outra inovação trazida pela Lei nº 11.382/2006 é que se conferiu ao executado a possibilidade de requerer o parcelamento da dívida, consoante estabelece o novel art. 745-A do CPC. Para requerer o parcelamento da execução em até 6 (seis) parcelas mensais, o executado deverá primeiramente comprovar o depósito de 30% referente ao valor da execução.

Este dispositivo institui uma espécie de moratória legal e tem por objetivo beneficiar tanto o executado quanto o exequente. O executado beneficia-se por poder saldar a dívida de uma forma parcelada, em um prazo maior para o pagamento da dívida, ao passo que o exequente beneficia-se por ver o seu crédito satisfeito mais rapidamente.

Humberto Theodoro Junior[11] salienta quais são os requisitos a serem cumpridos para que haja a concessão do parcelamento, quais sejam: a) sujeição do prazo fixados para embargos (15 dias contados da citação), b) requerimento do executado, c) reconhecimento do crédito do exequente, d) depósito em juízo do valor de 30% do valor da execução e, e) pagamento do saldo em parcelas mensais.

Todavia, ainda que seja uma regra benéfica para ambas as partes, na execução fiscal não poderá ser aplicado este artigo, tendo em vista a natureza do crédito, objeto da execução. Por se tratar de crédito tributário, as regras concernentes ao parcelamento do débito estão previstas em legislação específica sobre o assunto, nos termos do art. 155-A do Código Tributário Nacional: “O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica”.

Além do mais, o parcelamento não é concedido pelo juiz da causa da execução, mas sim deve ser autorizado pela autoridade competente para instituir e arrecadar o tributo. Assim, considerando o regramento específico do parcelamento dos créditos tributários, é inaplicável o disposto no art. 745-A do CPC ao processo de execução fiscal.

3.7 Embargos à execução

Certamente a aplicação ou não do novo regime de embargos ao processo de execução fiscal é um dos temas da nova lei com maior capacidade de gerar acirradas polêmicas. Aqui, o principal terreno hermenêutico a ser cultivado está na compreensão que se atribua ao efeito suspensivo dos embargos à execução. No regime original do CPC, a garantia do juízo da execução figurava como requisito essencial à propositura dos embargos que, uma vez ajuizados, produziam efeito suspensivo dos atos de execução. A partir da Lei 11.382/06 inverteu-se a regra geral, de forma que não se exige a garantia do juízo como requisito dos embargos do devedor e estes, mesmo aforados, obedecem à regra da não-suspensividade. No regime da LEF, como já mencionado, os atos expropriatórios somente podem ocorrer após o julgamento dos embargos. Diante do embate normativo, de um lado registra-se corrente de pensamento que entende que a nova regra do CPC deve ser integralmente aplicada ao regime da LEF, substituindo e derrogando tacitamente todos os dispositivos que estejam em conflito com os recém ingressados preceitos processuais. Partindo de outra linha de raciocínio perfilam-se aqueles que defendem a autonomia da LEF nesse particular, de modo a respeitar-se a regra geral de suspensividade dos embargos.

O quadro normativo em conflito tem a seguinte contextura:

a. A Lei 11.382/06 atribuiu nova redação ao art. 736 do Código de Processo Civil – que é lei geral em matéria executiva – inovando-a com o texto que segue: “o executado, independente de penhora, depósito ou caução, poderá opor-se à execução por meio de embargos”; na sequência, o art. 739-A, igualmente introduzido pela lei inovadora, prescreve que “os embargos do executado não terão efeito suspensivo”, enquanto que o parágrafo 1º deste mesmo dispositivo cria temperamento a esta nova regra ao dispor que “o juiz poderá, a requerimento do embargante, atribuir efeito suspensivo aos embargos quando, sendo relevantes seus fundamentos, o prosseguimento da execução manifestamente possa causar ao executado grave dano de difícil ou incerta reparação, e desde que a execução já esteja garantida por penhora, depósito ou caução suficientes”. Ou seja, no regime do CPC, modificado agora pela Lei 11.382/06, os embargos independem de garantia e não suspendem automaticamente a execução dos bens do devedor[12].

b. Em contrapartida a LEF – que é lei especial tributária – proíbe expressamente, no parágrafo 1° do seu art. 16, o aforamento dos embargos à execução fiscal antes de garantido o juízo através de depósito, fiança bancária, ou penhora, prescrevendo que: “não são admissíveis embargos do executado antes de garantida a execução”, e, subsequentemente, contém a regra expressa no art. 19 que somente permite o prosseguimento da execução sobre os bens que garantem o juízo nas hipóteses de “ausência de embargos” ou “rejeição” dos mesmos. Isto é, no regime da LEF a garantia do juízo é requisito para a propositura dos embargos e sua pendência suspende o prosseguimento da execução.[13]

Utilizando-se de interpretação sistemática dos artigos 16, 19, e §2º do art. 32, percebe-se que a Lei de Execuções Fiscais é suficientemente clara[14] quanto à concessão do efeito suspensivo quando da oposição de embargos[15]. Em havendo disposição da LEF que regulamente a questão concernente à atribuição do efeito suspensivo aos embargos, por ser lei especial, ainda que anterior, é a que deve ser aplicada em detrimento às regras da Lei nº 11.382/2006.

Além disso, como vimos ao início, a relação tributária entre o Estado e o cidadão-contribuinte toca invasivamente em dois valores nodulares do nosso Estado de Direito, a propriedade e a liberdade, originando a existência de “especial regime de segurança constitucional em matéria fiscal”, que deve ser observado e vitalizado através da legislação infraconstitucional, e operando também de modo que ao intérprete não lhe seja lícito – a partir da axiologia constitucional – optar pelo sistema mais desabrigado para o contribuinte em detrimento do sistema mais seguro.

Também não se deve olvidar que a relação obrigacional tributária, ao contrário da maioria dos vínculos obrigacionais civis, aperfeiçoa-se independentemente do consentimento direto do contribuinte, e sua conversão em Certidão de Dívida Ativa é fruto da elevada preponderância de meios de que dispõe o Estado para a formalização desse título executivo extrajudicial – mecanismos cada vez mais unilaterais[16]. Essa unilateralidade e preponderância de meios é decorrente da tríplice função do Estado em matéria fiscal (Valdés Costa), ou seja: cria a lei tributária obrigacional; aplica a lei tributária na condição de sujeito ativo da obrigação e, por fim, julga lide decorrente de sua própria aplicação da lei; opera, como costumamos afirmar, na condição de “Estado-juiz-de-sua-própria-causa”[17].

Considerando estas peculiaridades quanto à formação do título executivo do crédito tributário é válido anotar a lição de Hugo de Brito Machado no seguinte sentido: “é indiscutível que negar o efeito suspensivo na execução fiscal é negar o direito à jurisdição efetiva, expressamente assegurada pela Constituição Federal, em seu art. 5º, inciso XXXV, ao estabelecer que ‘a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de lesão’”[18].

Na medida em que se admite o seguimento dos atos executórios na execução fiscal, sem anterior análise do mérito dos embargos, incorre-se no risco de afrontar não só ao princípio de acesso ao Judiciário, como também ao da ampla defesa, em especial o substantive due process of law. Por exemplo, caso se verifique qualquer irregularidade ou ilegalidade na constituição do crédito tributário por parte da Fazenda Pública, a reparação da lesão causada ao direito do contribuinte é mais difícil e gravosa em relação à que ocorre no processo civil[19]-[20]. Neste caso, a atividade jurisdicional relativa ao julgamento dos embargos torna-se sem efetividade alguma, de modo que a sentença viria apenas demonstrar que o direito do contribuinte foi transgredido e, não o de evitar que o referido dano ocorresse.

Nesse quadro, deve se insistir, qualquer esforço hermenêutico em matéria processual tributária deve observar o princípio da efetiva tutela jurisdicional do contribuinte[21], de modo que as razões políticas ou axiológicas que levaram à modificação do regime de execução civil não se aplicam, necessariamente, à execução fiscal.

Aliás, ao se analisar a exposição de motivos nº 120-MJ, em seu item 13, alínea “m”, do Projeto de Lei nº 4.497/2004 percebe-se que sua finalidade não era no sentido de que as alterações promovidas no Código de Processo Civil repercutissem no âmbito da execução fiscal. Tanto o é que dispõe expressamente: “quanto à execução contra a Fazenda Pública, as propostas serão objeto, posteriormente, de outro projeto de lei, e assim também será objeto de projeto em separado a execução fiscal, que igualmente merece atualização”. Desta forma, mediante interpretação teleológica[22], infere-se que a Lei nº 11.382/2006 e, por conseguinte, as alterações por ela promovidas ao Código de Processo Civil, não tinham por fim açambarcar a Lei de Execuções Fiscais tendo em vista que esta seria objeto de outra lei específica.

Nessa esteira de raciocínio, repita-se nosso argumento inicial no sentido de que nos parece evidenciado que a Lei 11.382/06 não promove automaticamente qualquer alteração na Lei de Execução Fiscal, uma vez que seus dispositivos gerais não prevalecem sobre regime especial nos casos em que houver conflito aparente de normas. Por outras palavras, as normas da Lei 11.382/06 que modificaram o CPC poderão ser aplicadas à execução fiscal em caráter subsidiário tão somente onde não estiverem em colisão com a Lei 6.830/80 – LEF.

3.8. Prazo para o pagamento e oposição de embargos

A lei 11.382/2006, não obstante a todas as alterações supracitadas no âmbito da execução de títulos extrajudiciais, promoveu algumas modificações no que diz respeito aos prazos processuais para efetuar o pagamento da execução, bem como para a oposição de embargos.

Os artigos 652 e 738 do Código de Processo Civil[23] dispõem, respectivamente, que o executado disporá de três dias, após a citação, para efetuar o pagamento do valor da execução; já para a oposição de embargos o prazo estende-se para 15 dias, contados a partir da juntada do mandado de citação aos autos.

No entanto, a Lei de Execuções Fiscais preceitua expressamente em seu art. 8º que o prazo de 5 (cinco) dias para: (i) pagar a dívida acrescida de juros e multa de mora e demais encargos previsto na Certidão de Dívida Ativa, ou então, (ii) para garantir o juízo.

No que concerne ao prazo para a oposição tempestiva de embargos, o artigo 16 do mesmo diploma legal estabelece um lapso temporal de 30 dias, contados a partir da garantia do juízo. Esta colisão normativa pode ser facilmente solucionada a partir do critério da especialidade. Conforme anteriormente explanado, a Lei de Execuções Fiscais, por ser o diploma especial deve prevalecer em detrimento das regras processuais estabelecidas no Código de Processo Civil.

Desta forma, os prazos para o pagamento da execução ou para a oposição de embargos, continuam sendo aqueles previstos pela LEF, que são de 3 (três) dias e de 30 (trinta) dias, respectivamente.

3.9. Exceção de pré-executividade

O incidente da exceção de pré-executividade, fruto de construção doutrinária, afigura-se como meio de defesa prévia do executado. A defesa via exceção de pré-executividade é admitida “nas execuções em que o devedor insurja-se contra a legitimidade do título executivo ou dos requisitos à execução antes de garantido o juízo”[24].

Sua natureza jurídica é, portanto, de defesa sem que haja a constrição patrimonial do devedor, tal como ocorre nos embargos à execução. No âmbito do processo civil, este instituto pode tornar-se inócuo tendo em vista que para a oposição de embargos não mais se faz necessária a garantia do juízo e os embargos, a sua vez, não possuem mais o condão de suspender a execução. Desta forma, pode-se dizer que a natureza jurídica dos embargos nestes aspectos suscitados tornou-se semelhante à natureza do incidente de exceção de pré-executividade no âmbito do direito processual civil.

Aliás, Humberto Theodoro Junior, em seu livro A Reforma da Execução de Título Extrajudicial, afirma que com esta nova sistemática dos embargos à execução “desaparecerá qualquer motivo para a interposição da assim chamada (mui impropriamente) ‘exceção de pré-executividade’, de criação pretoriana e que tantos embaraços e demoras causam ao andamento das execuções”[25].

Na esfera do direito processual tributário, por outro lado, não é correto fazer tal afirmação. Este instrumento processual ainda poderá ser amplamente utilizado, prestando-se à mesma finalidade pela qual foi criado. Isto ocorre porque – conforme acima abordado – a regra do art. 739-A do Código de Processo Civil, por ser lei geral, ainda que posterior, não se aplica à execução fiscal, que deve ser seguida pela lei específica sobre o assunto, a Lei de Execuções Fiscais[26].

[1] Mais extensamente sobre o luminoso pensamento processual tributário desses autores, sobretudo de Carnelutti, Valdés Costa e Sainz de Bujanda, veja-se nosso Direito Processual Tributário Brasileiro, São Paulo : Dialética, 2005, 4ª edição, pp. 47 e ss.
[2] O princípio da duração razoável do processo foi inserido no texto constitucional por meio da Emenda Constitucional nº 45/2004, com o escopo de conferir celeridade aos processos judiciais e administrativos. Com efeito, a exposição de motivos/MJ nº 204 da EC 45 – a qual propõe a formalização do “Pacto de Estado em favor de um Judiciário mais Rápido e Republicano” – explica que: “Poucos problemas nacionais possuem tanto consenso no tocante aos diagnósticos quanto à questão judiciária. A morosidade dos processos judiciais e a baixa eficácia de suas decisões retardam o desenvolvimento nacional, desestimulam investimentos, propiciam a inadimplência, geram impunidade e solapam a crença dos cidadãos no regime democrático”.

[3] Publicada na página 8 do Diário Oficial da União, em 16.12.2004, Seção 1.
[4] Cf., Diniz, Maria Helena. Conflito de Normas, São Paulo; Saraiva, 1987.
[5] Diniz, Maria Helena. Teoria Geral do Direito Civil, São Paulo: Saraiva, 2003, 20ª. ed., pgs. 90 e 91.

[6] Sobre a impropriedade da utilização da expressão “penhora on line”, já havíamos sustentado: “Preambularmente se deve observar que a locução já difundida, “penhora on-line”, deve ser submetida à exame crítico. Em primeiro lugar por conter, desnecessariamente, um termo em idioma estrangeiro já que se poderia utilizar, com a mesma eficácia, a expressão “penhora eletrônica”. Em segundo lugar porque, na verdade, sequer de penhora se trata na LC nº 118/2005, uma vez que o dispositivo em questão cuida de ordem de indisponibilidade, uma espécie de bloqueio cautelar e não de modalidade de penhora, que é ato próprio e logicamente posterior ao bloqueio. Somente após o bloqueio, e uma vez verificados quais os valores ou bens que deverão efetivamente servir à garantia do juízo, é que será efetivada a penhora, com a imediata liberação de todos os bens interditados pelo mandado”. MARINS, James. Direito Processual Tributário (Administrativo e Judicial). 4a ed., São Paulo: Dialética, 2005, p.

[7] REsp 878877/RS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27.03.2007, DJ 12.04.2007 p. 244.

[8] 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, Embargos de Declaração no Recurso Especial nº 249.353/PR, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, j. em 08.05.2001, DJU 22.10.2001, p. 267, Revista Dialética de Direito Tributário 75/225.

[9] “Execução Fiscal – Penhora Incidente Sobre o Faturamento Mensal. Providência que se admite em situações excepcionais. Medida que se mostra desnecessária, no caso. Recurso provido.” (Acórdão da 7ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, Agravo de Instrumento nº 169.315-5/0, Rel. Desembargador Sérgio Pitombo, j. em 06.11.2000, Revista Tributária e de Finanças Públicas 40/351); “Execução Fiscal – Substituição de Bem Penhorado – Penhora sobre o Faturamento da Empresa. 1. A Fazenda Nacional não pode se utilizar do direito de substituição do bem penhorado arbitrariamente, devendo fundamentar a sua pretensão. Precedentes do STJ. 2. Observância do princípio de que a execução deve ser realizada pelo modo menos gravoso para o devedor (art. 620 do CPC). 3. Agravo provido.” (Acórdão da 3ª Turma do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, Agravo de Instrumento nº 97.02.13732-2/RJ, Rel. Desembargador Paulo Freitas Barata, DJU 01.03.2001, Revista Tributária e de Finanças Públicas 40/305). Ainda, no mesmo direcionamento, veja-se o seguinte acórdão: “Recurso Especial – Alíneas ‘a’ e ‘c’ – Tributário – Execução Fiscal – Penhora de 10% do Faturamento da Empresa – Impossibilidade – Excepcionalidade Não-caracterizada – Necessidade de Esgotamento das Possibilidades de Localização de Outros Bens da Empresa Passíveis de Constrição – Indispensável Nomeação de Administrador. É firme a orientação deste Sodalício no sentido de que, somente em caráter excepcional, é possível realizar a penhora sobre o faturamento da empresa, ainda com a observância de cautelas previstas em lei. É indispensável que demonstre o exequente terem sido frustradas todas as tentativas de haver os valores devidos por meio da constrição de outros bens arrolados nos incisos do art. 11 da Lei n. 6.830/80, o que não se deu na hipótese vertente. Além disso, é indispensável que tenha sido nomeado administrador, com a devida apresentação da forma de administração da empresa e esquema de pagamento, nos termos do disposto nos arts. 677 e 678 do Código de Processo Civil. Nesse eito, conquanto faltos os autos de elementos mais esclarecedores da obediência ao disposto nos artigos 677 e 678 do CPC, não se faz possível autorizar o procedimento constritivo. Não se pode olvidar que a constrição judicial sobre o faturamento da empresa pode inviabilizá-la, frustrando a excussão da dívida, uma vez que a possibilidade da devedora enfrentar seus débitos será dificultada pela medida constritiva que poderá comprometer sua estabilidade financeira. O ordenamento jurídico pátrio confere proteção especial ao exercício da empresa (cf. Livro II do Código Civil em vigor). Dessarte, ao Estado-juiz não é permitido, em hipótese alguma, ser conivente com a conduta de inadimplentes; contudo, ao coagir tais indivíduos a adimplir suas dívidas, mister se observe com prudência as consequências desses atos, em nome do princípio da preservação da empresa. Recurso especial provido, para vedar a penhora de 10% sobre o faturamento da empresa.” (Acórdão unânime da 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, REsp nº 525.295/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto, j. em 26.10.2004, DJU 1 28.03.2005, p. 239, Revista Dialética de Direito Tributário 118/215)

[10] THEODORO JUNIOR, Humberto. A Reforma da Execução do Título Extrajudicial. Lei nº 11.382, de 06 de dezembro, 2006. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2007, p. 33.

[11] THEODORO JUNIOR, Humberto. A Reforma da Execução do Título Extrajudicial. Lei nº 11.382, de 06 de dezembro, 2006. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2007, p. 217.

[12] Dentre alguns trabalhos que se dedicaram a aplicação das regras do CPC subsidiariamente à LEF, de modo a estabelecer-se como regra geral a não concessão do efeito suspensivo quando da oposição de embargos, pode ser elencado: XEXÉO, Leonardo Monteiro. A nova sistemática da execução fiscal. In Revista Dialética de Direito Tributário. (coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, maio/ 2007, vol. 140.

Existe também entendimento jurisprudencial neste sentido: AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. EFEITO SUSPENSIVO. -A Lei nº 6.830/1980 não trata dos efeitos decorrentes da propositura dos embargos do executado. Incidem, diante disso, as novas regras contidas no Código de Processo Civil. Significa, então, que, ajuizados os embargos, a execução fiscal não estará, automaticamente, suspensa. Os embargos não suspendem mais a execução fiscal, cabendo ao juiz, diante de requerimento do executado e convencendo-se da relevância do argumento e do risco de dano, atribuir aos embargos o efeito suspensivo. (Recurso: AGVAG 200704000381440, Órgão Julgador: 2a Turma do TRF da 4a Região, Relator: Desembargador. Fed. VÂNIA HACK DE ALMEIDA, Data de Publicação: 06/02/2008). TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL – EMBARGOS À EXECUÇÃO – EFEITO SUSPENSIVO -ART. 739-A, DO CPC. 1- O artigo 739-A foi acrescido ao Código de Processo Civil por força da Lei nº 11.382/2006, dispondo que os embargos do executado, em regra, não terão efeito suspensivo, exceto se requerido e houver garantia do juízo, verossimilhança na alegação e comprovado que o prosseguimento da execução possa causar grave dano, de difícil ou incerta reparação. 2 – Agravo não provido. 3 – Peças liberadas pelo Relator, em 23/10/2007, para publicação do acórdão. (Recurso: 200701000379301, Órgão Julgador: 2a Turma do TRF da 1a Região, Relator: Desembargador. Fed. LUCIANO TOLENTINO AMARAL, Data de Publicação: 09/11/2007). AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS A EXECUÇÃO. EXTINÇÃO SEM APRECIAÇÃO DO MÉRITO. APELAÇÃO RECEBIDA NO EFEITO DEVOLUTIVO. AUSÊNCIA DOS PRESSUPOSTOS INSERTOS NO ARTIGO 739-A DO CPC. PRECEDENTES DO STJ. 1.Presentes os pressupostos do artigo 522 do Código de Processo Civil, com a redação da Lei nº 11.187/05, a autorizarem a interposição do agravo por instrumento, considerando tratar-se de decisão a respeito dos efeitos em que a apelação é recebida. 2.Conforme o disposto no artigo 739-A do CPC, com a redação da Lei nº 11.386/06, os embargos do devedor não terão efeito suspensivo, salvo se estiverem presentes os seguintes requisitos, cumulativamente: a) requerimento do embargante; b) relevância dos fundamentos; c) risco manifesto de dano grave, difícil e incerta reparação; d) existência de penhora, depósito ou caução suficientes. 3.No caso concreto, apesar das alegações da agravante, não restou suficientemente comprovada a relevância dos fundamentos invocados, bem como o risco de lesão grave e de difícil reparação. 4.Prevalência do efeito devolutivo, previsto no inciso V do artigo 520 do CPC, mormente porque a extinção do feito sem apreciação de mérito equivale à improcedência dos embargos Precedentes do STJ – (REsp 924552/MG, Rel. Min. Francisco Falcão, 1ª Turma, julgado em 08.05.2007, DJ 28.05.2007 p. 307). 5.Agravo de instrumento a que se nega provimento. (Recurso: AG 200703000746725, Órgão Julgador: 6a Turma do TRF da 3a Região, Relator: JUIZ LAZARANO NETO, Data de Publicação: 14/01/2008).

[13]Por outro lado, podem ser citados os seguintes estudos que sustentam, corretamente, a concessão do efeito suspensivo aos embargos e, portanto pela não aplicação da regra constante no art. 739-A do CPC ao processo executivo fiscal SANTIAGO, Igor Mauler; BREYNER, Frederico Menezes. A eficácia suspensiva dos embargos à execução fiscal em face do art. 739-A do Código de Processo Civil. In Revista Dialética de Direito Tributário. (coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, out./2007, nº 145. PARREIRA, Alberto; MELO, Danielle; AMARAL, Gustavo. As alterações da Lei nº 11.384 e sua sobre a Lei Execuções Fiscais. In Revista Dialética de Direito Tributário. (coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, ago/2007, vol. 143. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. A Reforma no CPC e a Suspensão da Execução Fiscal pela Oposição dos Embargos. In Revista Dialética de Direito Tributário. (coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, abril/2008, vol. 151. MACHADO, Hugo de Brito. Embargos à Execução Fiscal: Prazo para Interposição e Efeito Suspensivo. In Revista Dialética de Direito Tributário. (coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, abril/2008, vol. 151.

MIFANO, Flavio; LEMOS, Gabriela Silva de. Dos efeitos das Alterações trazidas pela Lei nº 11.382/2006 ao Código de Processo de Processo Civil e à Lei nº 6.830/80 (Lei de Execuções Fiscal). In Sinopse tributária 2007. (coord. Gláucia Maria Lauletta Frascino . et al.). São Paulo: MP Ed., 2007.

Outrossim, veja-se o seguinte acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, que dispõe exatamente neste sentido: EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – EFEITO SUSPENSIVO – ART. 19 DA LEI Nº 6.830/80 – ART. 739-A, § 1º, DO CPC – INAPLICABILIDADE. 1. O que se depreende da leitura do art. 19 da Lei nº 6.830/80 é que, a contrario sensu, apresentados os embargos, a execução fiscal deve ser suspensa. 2. A certidão de dívida ativa goza de presunção relativa de certeza e liquidez, podendo ser ilidida por prova inequívoca a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite. 3. Garantida a dívida e opostos embargos à execução fiscal, não pode o magistrado prosseguir com os atos executórios, pois a alienação do bem penhorado antes do julgamento dos embargos poderá acarretar ao dano de difícil reparação à parte executada, uma vez que, acaso julgada procedente aquela ação, não poderá ela obter de volta o bem alienado, tendo em vista os direitos assegurados pela lei civil ao adquirente de boa-fé. (Recurso: AG 2007.04.00.017018-0, Órgão Julgador: 2a Turma do TRF da 4a Região, Relator: Desembargor. Fed. ELOY BERNST JUSTO, Data de Publicação: 24/10/2007)

[14] Veja-se o seguinte comentário de Hugo de Brito Machado Segundo e Raquel Cavalcanti Ramos Machado sobre este assunto: “É verdade que não está escrito textualmente, na Lei de Execuções Fiscais, algo como o que constava no art. 739 do CPC. Mas o que consta dos arts. 18, 19, 24 e 32 é um texto que, embora formado por expressões diferentes, têm o mesmo sentido”. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito e MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. A Reforma no CPC e a Suspensão da Execução Fiscal pela Oposição dos Embargos. In Revista Dialética de Direito Tributário (coor. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, abril/2008, vol. 151, p. 64.

[15] Neste exato entendimento dispõe o artigo de Igor Mauler Santiago e Frederico Menezes Breyner: “Não há, portanto, lacuna na LEF a ser colmatada com espeque no Código de Processo Civil. O que se tem, como visto, é opção suficientemente clara do legislador pela eficácia suspensiva dos embargos à execução, pelo menos até a decisão de 1º grau nos embargos (exceção feita à garantia da execução por depósito, caso em que seu levantamento pela parte vencedora somente se fará após o trânsito em julgado da decisão nos embargos)”. SANTIAGO, Igor Mauler; BREYNER, Frederico Menezes. A eficácia suspensiva dos embargos à execução fiscal em face do art. 739-A do Código de Processo Civil. In Revista Dialética de Direito Tributário. (coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, out./2007, nº 145

[16] Pactuando deste mesmo entendimento, veja-se o seguinte comentário de Igor Mauler Santiago e Frederico Menezes Breyner “Havendo prévio consenso entre as partes quanto ao conteúdo do dever e às consequências de sua inobservância, não é difícil compreender ou aceitar a disposição do art. 739-A do CPC”.

Se o devedor constituiu livremente a dívida (em ato unilateral ou bilateral de que participe junto com o credor) e aceitou submeter-se sem mais à coerção estatal em caso de inadimplemento, deve haver relevante fundamento opor-se aos plenos e imediatos efeitos dos atos de execução.

Donde a razoabilidade da regra que suprime o efeito suspensivo dos embargos a execução fundada em título extrajudicial, eficácia que fica a depender do reconhecimento de fumus boni iuris e periculum in mora e que só pode ser deferido após a total garantia do débito (CPC, art. 739-A, §1º).

Porém, o título executivo extrajudicial da dívida tributária (CDA) não conta com o consentimento do devedor, sendo constituído de forma unilateral pelo credor, razão pela qual não pode sujeitar-se à inovação legislativa.” SANTIAGO, Igor Mauler e BREYNER, Frederico Menezes. op. cit., p. 58.

[17] MARINS, James. Direito Processual Tributário (Administrativo e Judicial). 4a ed. São Paulo: Dialética, 2005, p. 18.

[18] MACHADO, Hugo de Brito. Embargos à Execução Fiscal: Prazo para Interposição e Efeito Suspensivo. In Revista Dialética de Direito Tributário. (coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, abril/2008, vol. 151, p. 55.

[19] Neste exato sentido leciona Hugo de Brito Machado e Raquel Cavalcanti Ramos Machado, dispondo que “Satisfeito o crédito tributário por meio de expedientes açodados, a posterior constatação de que o mesmo não era devido impõe ao contribuinte o manejo de ação de conhecimento, cuja efetividade submete-se aos seguintes óbices: (i) a execução de sentença somente pode ocorrer após o trânsito em julgado do processo de conhecimento; (ii) caso haja embargos à execução de sentença, a satisfação da parte embargada há de aguardar o trânsito em julgado da sentença de rejeição dos embargos (e não só a sentença de improcedência de primeira instância); (iii) depois de tudo isso, a satisfação do crédito ainda depende da sistemática de precatórios, eventualmente submetida a emendas constitucionais que os parcelam em até 10 anos, ou a leis que condicionam seu pagamento à apresentação de toda a sorte de certidões negativas de débito”. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos.op. cit. p. 61.

[20] Por outro lado, Humberto Theodoro Junior dispõe que “havendo julgamento favorável ao embargante, após a alienação judicial, esta não será desfeita. O executado – embargante será indenizado pelo exequente, pelo valor dos bens expropriados (art. 694, §2o). Naturalmente, se os bens tiverem sidos adjudicados pelo exequente e ainda se encontrarem em seu patrimônio, terá o executado direito de recuperá-los in natura, em vez de se contentar com perdas e danos. THEODORO JUNIOR, Humberto. A Reforma de Execução do Título Extrajudicial. Lei nº 11.382, de 06 de dezembro de 2006. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2007.

[21] MARINS, James. , op. cit., p. 89.

[22] Maria Helena Diniz, em seu livro “Compêndio de Introdução à Ciência do Direito”, ao discorrer sobre as técnicas interpretativas dispõe que “A técnica teleológica procura o fim, a ratio do preceito normativo, para a partir dele determinar o seu sentido. O sentido normativo requer a captação dos fins para os quais se elaborou a norma, exigindo para tanto, o apelo às regras da técnica lógicas válidas para séries definidas de casos, e a presença de certos princípios que se aplicam para séries indefinidas de casos (…)” DINIZ, Maria Helena. Compêndio de Introdução à Ciência. 5a edição, atu. São Paulo: Saraiva, 1993, p. 391.

[23] Dispõem estes dispositivos no seguinte teor: “Art. 652. O executado será citado para, no prazo de 3 (três) dias, efetuar o pagamento da dívida. “Art. 738. Os embargos serão oferecidos no prazo de 15 (quinze) dias, contados da data da juntada aos autos do mandado de citação”.

[24]MARINS, James. op. cit. pg. 666.

[25]THEODORO JUNIOR, Humberto. op. cit., p. 3.

[26]Neste exato sentido dispõem Flavio Mifano e Gabriela Silva de Lemos: “Não é demais ressaltar que a execução civil regulamentada pelo Código de Processo Civil, com as alterações trazidas pela Lei nº 11.382/2006, não comporta mais o incidente de exceção de pré-executividade, suprimido pela possibilidade de oposição de embargos de devedor independentemente da garantia da dívida. Contudo, esta supressão não se aplica ao processo de execução fiscal, uma vez que, conforme exposto, para oposição de embargos de devedor, é indispensável a garantia do juízo, motivo pelo qual deve permanecer assegurado ao executado o direito de defender-se de execuções viciadas de nulidades, sem que seja privado de seu patrimônio.

De fato, considerando-se não ter havido qualquer alteração substancial no procedimento de defesa do executado no âmbito do processo de execução fiscal, não há qualquer fundamento a justificar a alteração do entendimento jurisprudencial e doutrinário quanto ao cabimento da exceção de pré-executividade. MIFANO, Flavio e LEMOS, Gabriela Silva de. Dos efeitos das alterações trazidas pela Lei nº 11.382/2006 ao Código de Processo Civil e à Lei nº 6.830/80. In Sinopse Tributária 2007. (coord. Gláucia Maria Lauletta Franscino). São Paulo: MP ed., 2007.

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