Princípio da Razoável Duração do Processo e o Processo Tributário

James José Marins de Souza

1. Considerações preliminares. 2. Características do Princípio da Razoável Duração do Processo. 3. Implicações sobre o princípio da celeridade no processo judicial tributário. 3.1. Súmula impeditiva de recursos. 3.2. Julgamento liminar da lide. 3.3. Pronunciamento de ofício da prescrição. 3.4. Recurso extraordinário e repercussão geral. 3.5. Disciplina das súmulas vinculantes do STF. 3.6. Modulação dos efeitos das decisões no STF. 3.7. Novo processo de execução por título extrajudicial. 4. Implicações da Razoável Duração do Processo no Procedimento e no Processo Administrativo Tributário. 4.1. Súmulas administrativas. 4.2. Prescrição Intercorrente no Processo Administrativo Tributário.

1. Considerações preliminares

Etimológica e ontologicamente o processo (e assim também o procedimento) remete à noção de movimento. Incorpora em sua particular realidade a ideia de sucessão de atos, de sequência lógica para avante, marcha para adiante, de funcionalidade ritual e mobilidade, de transformação no transcurso, de um cedere pro ou, enfim, de um procedere. Sob essa perspectiva, a realidade do processo é indissociável da noção de tempo, da temporalidade que afeta a realidade humana, e, logo, o tempo é imanente ao processo e nessa condição o tempo é axiomaticamente insuprimível da noção de processo.

Nas palavras de Bidart: “El proceso, obra o institución humana, pensada y realizada y actuada luego por hombres, no puede escapar a la ley de temporalidad propia de todo lo humano.”[1]

Contemporaneamente, no entanto, o processo não se esgota em sua função instrumental e passa a incorporar uma amálgama de garantias de enraizamento constitucional como o contraditório e a ampla defesa, expressões gerais do devido processo legal em sua vertente processual (procedural due process) que serve aos valores fundamentais da liberdade e da propriedade (ninguém será privado de sua liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal). O rito processual, e portanto o tempo que lhe é inerente, deve constituir-se em instrumento apto para assegurar a vitalidade dos valores processuais contidos na cláusula do due process of law.

O problema emerge quando esse dualismo instrumento/garantia remete a outro binômio potencialmente conflituoso: segurança/justiça, de modo a que os instrumentos processuais promovam a necessária segurança e as garantias do processo sirvam à realização da justiça.

Enquanto instrumento o processo opera através de elaborado sistema de fases preclusivas, algumas delas demarcadas por prazos peremptórios. Os prazos, fixados politicamente pelo legislador processual (prazos legais) ou, em alguns casos, pelo próprio juiz da causa (prazos judiciais), devem ser razoáveis, de modo a permitir seu cumprimento. Nossa cultura tem admitido, por exemplo, como razoável o prazo de 15 dias para contestar ou o prazo de 30 dias para impugnar um auto de infração.

Partindo-se do princípio da razoabilidade – isto é, desde que o lapso temporal seja reconhecido como razoável – o litigante que não observa o prazo para a apresentação de um recurso sofre o ônus processual correspondente que pode, inclusive, conduzir à perda de eventual direito, ou seja, a mera inobservância de um prazo pode consolidar uma sentença errônea, ou seja, pode fazer prevalecer o instrumento sobre a garantia ou, por outro giro conceitual, pode atribuir mais força ao valor segurança que ao valor justiça.

Isso não se discute, pois mesmo diante dessa vicissitude do sistema, aceita-se a ideia de que os prazos processuais são necessários e devem atender – em igual medida e na medida do possível – a dois propósitos potencialmente antagônicos: ser suficientemente amplos para não prejudicar a prática do ato e adequadamente curtos para não eternizarem o iter processual.

Embora haja pouca discussão sobre essa dupla qualidade dos prazos processuais, esse mecanismo de preclusões não tem sido suficiente para assegurar outro valor concernente ao processo, que é aquele relativo ao tempo da entrega definitiva da tutela processual pelo Estado, ou seja, razoável duração do processo.

Nessa esteira, a Emenda Constitucional nº 45 foi editada com o propósito de reformar o Poder Judiciário tendo em vista as diversas críticas relativas à morosidade geral do trâmite dos processos judiciais. A demora na solução de conflitos bem como a deficiência em solucionar, com presteza e eficiência, as lides submetidas à sua apreciação parecem ensejar que se cogite a descrença não só da função jurisdicional, como também do próprio regime democrático – risco inaceitável.

A exposição de motivos/MJ nº 204[2] da EC 45, cuja proposta é a formalização do “Pacto de Estado em favor de um Judiciário mais Rápido e Republicano”, dispõe neste exato sentido: “Poucos problemas nacionais possuem tanto consenso no tocante aos diagnósticos quanto à questão judiciária. A morosidade dos processos judiciais e a baixa eficácia de suas decisões retardam o desenvolvimento nacional, desestimulam investimentos, propiciam a inadimplência, geram impunidade e solapam a crença dos cidadãos no regime democrático”.

Entre outras importantes modificações no texto constitucional[3] a emenda citada acima inseriu na CF o “princípio da duração razoável do processo”. A primeira ideia que surge dessa noção de razoabilidade do tempo no processo é de que esta cláusula pretende – exclusivamente – promover a aceleração do processo. Esse perigoso pré-conceito, vimos acima, aparece mesmo na exposição de motivos da EC n° 45 que contém proposição parcial, senão falsa, e carrega com ela graves riscos.

O tempo razoável para o processo, concebido como amálgama de garantias, não é necessariamente o tempo mais curto, mais justamente o mais adequado para que cumpra suas funções. Acelerar o processo pode, em algumas hipóteses, retirar a razoabilidade de sua duração. Processo “instantâneo” ou “quase instantâneo” não é razoável e representa, inclusive, contraditio in terminis, ou seja a própria noção de processo implica transcurso de certo tempo, lapso razoável para que possa ser solucionado. O propósito de instantaneidade ou de encurtamento abrupto do processo configura, muitas vezes, atentado contra sua racionalidade e nessa medida representa agressão ao princípio da duração razoável do processo – repita-se: o tempo é insuprimível do processo.

É com essa tônica, como veremos adiante, que teremos que examinar os diversos mecanismos engendrados pelo legislador para encurtar o tempo no processo, seja bloqueando recursos, seja criando decisões judiciais ou administrativas de eficácia geral, seja criando novos critérios de extinção antecipada dos conflitos, entre outros. Em suma, a noção nuclear de duração razoável abomina os extremos, e condena à inconstitucionalidade tanto os processos de duração excessivamente longa, patologicamente eternizados, como os processos encurtados, encolhidos artificialmente em detrimento das garantias do procedural due process.

Ainda que o foco político e doutrinário esteja no processo judicial, o problema do tempo no processo atinge em igual intensidade o procedimento e o processo administrativo fiscal, que também serão objeto desse nosso brevíssimo estudo.

2. Características do Princípio da Duração Razoável do Processo

Como já vimos a Emenda Constitucional nº 45, de 2004, atribuiu à razoável duração do processo o status de direito e garantia individual (art. 5º, inc. LXXVIII da CF/88): “a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação”.

É conveniente informar que este direito estava expressamente previsto no ordenamento jurídico brasileiro, por meio da Convenção Americana sobre Direitos Humanos da qual o Brasil é signatário – conhecido como Pacto de San José – e que prevê em seu artigo 8º, item 1º que “toda pessoa terá o direito de ser ouvida, com as devidas garantias e dentro um prazo razoável, por um juiz ou Tribunal competente (…)”. Por se tratar de um tratado internacional, assinado e ratificado anteriormente à EC 45[4], este direito possuía força normativa de lei ordinária federal e com o advento da Emenda 45, este princípio passou a figurar como direito fundamental constitucional do administrado. [5]

Esta formulação constitucional assume então feição principiológica, no sentido expressado por Paulo de Barros Carvalho: “os princípios aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas”.[6]

Em matéria fiscal a projeção do princípio da duração razoável do processo encontrará fértil campo de influência tanto no âmbito judicial como no terreno administrativo, sobretudo se considerarmos o fenômeno da dualidade de cognição que é próprio da lide tributária. Enquanto princípio, a norma tende a beneficiar a sociedade como um todo e não apenas os próprios cidadãos contribuintes, como também a própria Administração, considerando que o “Estado é um credor que não pode esperar”[7]. Por outro modo de dizer, devido à importância da arrecadação tributária, como meio do Estado dar conta das suas necessidades financeiras, que estão vinculadas a um inalienável interesse público, a duração razoável do processo será benéfica aos cofres públicos, e, também, de uma maneira mediata à própria sociedade.

Algumas características podem ser destacadas da redação conferida ao art. 5º, inciso XXXVII da Constituição Federal. Em primeiro lugar a universalidade subjetiva de sua aplicação derivada da locução “a todos”. Isso significa que não é lícito à Fazenda Pública criar discrimens na aplicação do princípio, obstando-se, por exemplo, que se possa atribuir maior celeridade a processos administrativos que sejam de maior valor ou relativos a contribuintes que sejam considerados “grandes devedores”.

Em segundo lugar, a reiteração da igualdade substancial entre os processos, quer se desenvolvam perante a Administração, como perante o Poder Judiciário, já que a norma constitucional dirige-se expressamente ao processo que se desenvolva “no âmbito judicial ou administrativo”. Desse modo, a aplicação do princípio não pode ter mais relevo na esfera judicial que na administrativa, pois o conceito contemporâneo e constitucional de “processo” guarda idêntica força substantiva, genética e nuclear, independentemente do campo em que se desenvolva. Desse modo, a Administração Tributária, através de seus agentes administrativos, tem exatamente o mesmo dever substancial do Poder Judiciário, através dos juízes, em promover a celeridade.

A terceira característica do texto do inc. LXXVII do art. 5° é a utilização pelo legislador da noção de razoabilidade, conceito vago e de difícil preenchimento pelo jurista. Tendo em vista a imprecisão de alguns dos conceitos utilizados pelo legislador, Paulo de Barros Carvalho[8] salienta a “relevância do labor científico do jurista, que surge nesse momento como a única pessoa credenciada a construir o conteúdo, sentido e alcance da matéria legislada”.

Pois bem, tendo em vista esta tarefa que é atribuída ao cientista do direito, passemos, então, à procura pela determinação do “conteúdo, alcance e conteúdo” do princípio ora em estudo. Na verdade, a própria noção de celeridade é conceito marcado pela vaguedad, mas, no entanto, por paradoxal que possa se afigurar, a ideia também imprecisa de “duração razoável”, contribui para o preenchimento do conceito de celeridade, fazendo com que a eficácia no tempo que se possa esperar seja a máxima possível dentro de determinados critérios de razoabilidade. Assim, por exemplo, em nenhuma hipótese é razoável – nos dias de hoje – esperar que um processo administrativo fiscal possa transcorrer por uma década ou mais, ainda que se sobreleve o argumento de que a Administração deve propiciar o atendimento ao direito ao contraditório e à ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes. Também não é razoável, pela mesma razão, esperar-se que possa se resolver completamente em apenas 30 dias. O razoável referente ao tempo deve corresponder a critérios aferíveis a partir de parâmetros encontráveis na própria dinâmica da vida social e dos negócios sobre os quais recaem as normas jurídicas tributárias. Além disso, também é razoável que processos simples resolvam-se em pouco tempo e processos complexos demandem maior duração. Mesmo que simplicidade ou complexidade também ensejem elaborado preenchimento semântico, representam noções conexas à ideia nuclear de razoabilidade na aferição do tempo para fins da aplicação do princípio da celeridade.

Além disso, por se tratar de direito fundamental, conforme preceitua o §1º do artigo 5º da Constituição Federal[9], o direito à duração razoável é norma de eficácia plena e de aplicação imediata, isto é, não necessita de norma infraconstitucional que a regulamente para que seja eficaz. Por outro lado, o texto constitucional ao utilizar a expressão “meios que garantam a celeridade da tramitação do processo”, assume o caráter de norma programática cuja eficácia depende da criação de outra lei que a regulamente.

3. Implicações sobre o princípio da celeridade no processo judicial tributário.

O foco principal do movimento político pela celeridade do processo, referido ao início, é o processo judicial que vem, paulatinamente, sofrendo diversas intervenções legislativas desde 1994. Do ponto de vista geral, embora relevante, a etapa das micro reformas do Código de Processo Civil de 2001 e 2002 não tem o mesmo alcance da reforma de 1994, quando, por exemplo, se modificou o art. 273 para nele criar a possibilidade ampla de utilização do pedido de antecipação de tutela. Permaneceu carente o sistema brasileiro de intervenção mais profunda, principalmente no campo recursal. Ainda hoje, por exemplo, uma decisão interlocutória proferida em primeiro grau de jurisdição pode, frequentemente, vir a ser reapreciada até pelo Superior Tribunal de Justiça e em certos casos até pelo Supremo Tribunal Federal, mediante a utilização de sucessivos expedientes recursais. Aliás, no campo das liminares em matéria tributária, quase que a totalidade das decisões monocráticas nos juízos de primeiro grau são reapreciadas nos tribunais implicando desperdício de tempo e de recursos materiais. Do ponto de vista do Processo Judicial Tributário muito há que ser revisto para que se alcance a proximidade, a efetividade e a utilidade dos meios no que tange à lide tributária, principal matéria-prima e vasto ramo do ainda embrionário Direito Processual Público. Sem dúvida, a razoabilidade de sua duração dependerá de extenso conjunto convergente de providências.

Por essa razão, a terceira etapa das micro reformas do CPC, de 2005 e 2006, procura atender, ainda que em parte, à necessidade de maior controle do sistema recursal e a muitas vezes redução radical do tempo no processo, mesmo que assumindo severos riscos nesse campo. Entre estas importantes alterações havidas se destacam aquelas referentes ao regime dos agravos de instrumento e retido (Lei n° 11.187/05)[10]; ao processo de execução fundado em título executivo judicial (Lei n° 11.232/05)[11]; à informatização do processo judicial (Lei n° 11.419/06)[12].

São reformulações tipicamente processuais civis que devem ser examinadas no âmbito do Direito Processual Civil e que reflexamente influirão nas lides tributárias. No entanto, existem tópicos da reforma que devem receber menção específica no que se refere à sua inserção no processo tributário pelas suas próprias particularidades.

Não estamos com isso afirmando que aquelas são menos importantes que estas, mas, apenas que certos territórios de disciplina processual são mais capazes de gerar problemas especificamente processuais fiscais.

Com esse escopo, destacamos sinteticamente algumas alterações recentes, considerando suas possíveis repercussões no tratamento judicial das lides fiscais.

3.1. Súmula impeditiva de recursos.

Instituiu-se a chamada súmula impeditiva de recurso que preceitua não poder o magistrado receber o recurso de apelação quando a sentença estiver em conformidade com súmulas do STJ ou do STF (Lei n° 11.276/06). Como nestes tribunais é muito frequente a fixação de enunciados sumulares em matéria fiscal, esta norma poderá ser de dilargada aplicação nesse campo, com o que se potencializam os graves riscos inerentes a esse sistema de bloqueio recursal, sobretudo quando sua aplicação implicar agressão ao princípio constitucional expresso da ampla defesa e à garantia constitucional implícita do duplo grau de jurisdição. Em verdade, tal anômalo efeito bloqueador de recursos somente poderia ser cogitado em se tratando de súmula vinculante – que não é a hipótese, sob pena de incontornável inconstitucionalidade. Lamentavelmente em numerosas hipóteses – sobretudo em matéria tributária – encontraremos situações nas quais a duração limitada do processo extinto prematuramente por via do bloqueio recursal perderá a qualidade de razoável e resvalará, inexoravelmente, para o plano da inconstitucionalidade por malferimento ao devido processo legal constitucional.

3.2. Julgamento liminar da lide.

Acrescentou-se o art. 285-A ao Código de Processo Civil – doutrinariamente denominado “julgamento de ações ou processos repetitivos” – facultando ao magistrado a possibilidade de julgar liminarmente a lide, independentemente de citação do réu, quando constatar já terem sido proferidas sentenças de improcedência em casos idênticos (sentenças paradigmas) e desde que a questão controvertida seja unicamente de direito (Lei nº 11.277/2006). Como existe grande homogeneidade qualitativa nas lides tributárias, onde frequentemente discute-se a legalidade ou a inconstitucionalidade de normas introdutoras de obrigações fiscais, esta norma se afigura potencialmente lesiva aos contribuintes, sobretudo por desafiar os princípios constitucionais da inafastabilidade da tutela jurisdicional e da ampla defesa. De fato, a colidência com a Constituição se estabelece pois enquanto esta prescreve que “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou a ameaça a direito” (art. 5°, XXV) e também assegura aos litigantes em processo judicial “o contraditório e a ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes” (art. 5°, LV), o julgamento liminar da lide preconizado pelo art. 285-A cria forma oblíqua, transversa, para afastar substancialmente a tutela judicial cognitiva, colimando eliminar – aparentemente para fins de propiciar economia no tempo do processo – o contraditório e a ampla defesa no primeiro grau de jurisdição. Embora a celeridade processual esteja também alçada à categoria de princípio constitucional grafado no art. 5°, inc. LXXVIII, será necessário ponderar seu conteúdo em face das garantias do direito de ação e da ampla defesa, além do princípio da razoabilidade da duração do processo que não se coaduna com qualquer extinção prematura que esteja ao desabrigo do razoável.[13]

3.3. Pronunciamento de ofício da prescrição e liminares em rescisórias.

Conferiu-se nova redação ao §5º do artigo 219 do CPC permitindo ao magistrado pronunciar, de ofício, a prescrição, independentemente de se tratar de questão de direitos patrimoniais (Lei nº 11.280/2006). Este dispositivo segue corretamente expressiva linha doutrinária e jurisprudencial no sentido de admitir, em matéria fiscal, o pronunciamento ex officio da prescrição, nos mesmos moldes do pronunciamento ex officio para a decadência. É providência salutar que poderá contribuir para solucionar de plano grande número de processos.

Alterou-se também o art. 489 do CPC com o fim de possibilitar a concessão de medidas liminares e cautelares em ações rescisórias, ensejando na suspensão do cumprimento da sentença ou do acórdão rescindendo (Lei nº 11.280/2006). Também esta alteração espelha a construção doutrinária e jurisprudencial que admite a hipótese de, em casos especiais, conceder-se medida liminar ou cautelar incidentalmente a ação rescisória. Nesse caso, que relativiza a eficácia da coisa julgada, aparece evidenciada a constante tensão entre segurança jurídica e justiça, ou seja a necessidade de aceleração do tempo da entrega da prestação jurisdicional e o imperativo de correção de decisões transitadas em julgado tidas como equivocadas. Ou seja, ao contrário de servir à razoável duração do processo, o elastecimento as hipóteses práticas de manejo da ação rescisória e a vulnerabilidade da res iudicata inclusive através de medidas precárias (como a limianar) eterniza a solução da lide. Essa relativização da coisa julgada deve ser vista com cautela e demandar ponderada atuação do Poder Judiciário, à luz do princípio da duração razoável do processo e sobretudo sob o foco da segurança jurídica.

3.4. Recurso extraordinário e repercussão geral.

Acrescentou-se o art. 543-A ao Código de Processo Civil, estabelecendo novo requisito de admissibilidade para o recurso extraordinário. Preceitua este dispositivo que somente serão conhecidos aqueles recursos cuja questão impugnada seja capaz de configurar a “repercussão geral”. Entende-se por capaz de produzir repercussão geral o tema decidendum apto a configurar relevância do ponto de vista econômico, político, social ou jurídico e que transcenda os interesses subjetivos postos em juízo. Uma vez negada a existência de repercussão geral, os demais recursos que versarem sobre matéria idêntica deverão ser liminarmente indeferidos (Lei nº 11.418/2006). No campo tributário, havendo questionamento sobre a constitucionalidade de norma jurídica instituidora ou majoradora de tributo é axiomática a caracterização da repercussão geral, pois a decisão do STF influenciará necessariamente o conteúdo de milhões de relações obrigacionais fiscais qualitativamente idênticas, transcendendo, de modo geral, os limites subjetivos da causa. Por tal razão tem o STF decidido pelo surgimento de repercussão geral em diversos temas fiscais, como, entre outros, exigência de lei complementar para dispor sobre prescrição e decadência em matéria tributária, progressividade da alíquota do ITCMD, alcance da imunidade da CSSL e, inclusive, responsabilidade solidária dos sócios ante contribuição social devida por pessoa jurídica.[14] Este mecanismo de bloqueio de acesso à Corte Suprema, ainda que útil para evitar a utilização de recursos protelatórios e desse modo reduzir o tempo do processo, deve ser utilizado com parcimônia e em interpretação extensiva, evitando-se a excessiva amputação competencial do Supremo Tribunal Federal.

3.5. Disciplina das súmulas vinculantes do STF.

Disciplinou-se o regime concernente à edição, revisão e cancelamento de “súmulas vinculantes” que podem ser editadas pelo STF conforme o permissivo do art. 103-A da Constituição Federal de 1988, incluído pela EC n° 45/2004 (Lei nº 11.417/2006). Diante da grande susceptibilidade do Direito Tributário para receber enunciados sumulares, é de elevada relevância que os mecanismos de sua adoção sejam dotados de alta segurança e racionalidade, ganhando especial relevo o sistema de revisão e cancelamento de súmulas, particularmente quando de eficácia vinculante. A qualidade e a transparência do processo de elaboração e modificação das súmulas vinculantes serão determinantes para a sua aceitação e legitimidade eficacial, já que esse sistema de standartização da interpretação das normas jurídicas é com frequência questionado em sua constitucionalidade, por tocar perigosamente nas garantias individuais da legalidade, isonomia, inafastabilidade da tutela jurisdicional, ampla defesa e duplo grau de jurisdição entre outros. Tanto a edição, como a revisão ou o cancelamento da súmula vinculante, somente podem se dar em sessão plenária e através de decisão adotada por no mínimo 2/3 (dois terços) dos membros do Supremo Tribunal Federal. É bastante ampla, comparativamente ao regime das ações diretas de inconstitucionalidade ou de constitucionalidade, a legitimidade para formulação de pedido de edição, revisão ou cancelamento de súmula vinculante, especialmente por incluir os Tribunais de todo o país. Esta ampliação feita pelo legislador ordinário em relação aos legitimados do § 1º do art. 103-A da CF, torna mais segura a adoção de súmulas vinculantes – reduz o risco de engessamento jurisprudencial – e permite que se desenvolva uma atípica posição ativa dos Tribunais brasileiros no controle abstrato de constitucionalidade. Embora salutar, essa solução não elimina o grande risco de política jurídica que é inerente a esse sistema vinculante, e que ocorrerá sempre que a adoção da súmula vinculante mostrar-se açodada e importar em prematura supressão da massa crítica oriunda das discussões que – a bem do sistema democrático – devem ocorrer nos graus inferiores de jurisdição e transmitem-se aos Tribunais até chegar ao STF.

É importante anotar que a mera proposição, feita por qualquer um dos legitimados, não gera efeito suspensivo dos processos em que se discuta a mesma questão, mas uma vez adotada e publicada, a súmula vinculante opera efeitos imediatos, sendo permitido, porém, que o Supremo Tribunal Federal determine a restrição dos efeitos vinculantes ou decida expressamente qual é o momento a partir do qual a súmula surtirá eficácia. Essa decisão quanto à modulação dos efeitos da súmula – como designa a doutrina e a jurisprudência do STF – deve estar amparada em razões de “segurança jurídica” ou de “excepcional interesse público”. Caso haja desrespeito ao enunciado da súmula vinculante, seja por decisão judicial ou ato administrativo, caberá reclamação ao Supremo Tribunal Federal. No âmbito do processo judicial esta reclamação não surte efeito suspensivo e não prejudica a utilização de outros recusos ou meios admissíveis de impugnação – ou seja o processo deve seguir normalmente, apesar da reclamação.

Tratam-se, as súmulas vinculantes, de instrumento útil, porém semeado de riscos. Se utilizadas com ponderação e parcimônia podem gerar resultados positivos para a redução da litigiosidade, em especial em matéria fiscal, mas, em contrapartida, a promoção açodada de sua adoção, quase que como uma avocação geral, pode representar grave e irreparável atentado ao livre funcionamento do Poder Judiciário, sobretudo à livre convicção do juiz e à própria noção elementar de juiz natural.

3.6. Modulação dos efeitos das decisões no STF.

Dentre as diversas características das decisões definitivas do STF, reveste-se de peculiar importância para o campo fiscal o tema referente ao dimensionamento material e temporal dos efeitos das decisões. Esta técnica, também conhecida como “modulação” dos efeitos das declarações de inconstitucionalidade, consiste na prerrogativa atribuída por lei ao Supremo Tribunal Federal de estipular as condições de eficácia de suas decisões.

O art. 27 da Lei prescreve que “ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado”. Deste dispositivo legal extraem-se as duas hipóteses que permitem a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade: (i) razões de segurança jurídica; (ii) excepcional interesse social. Não é necessário que sejam hipóteses concorrentes, ou seja, basta a configuração de qualquer das duas situações para que possa o STF decidir pela restrição da eficácia da declaração de inconstitucionalidade.

Além disso, a aplicabilidade dessa regra não está limitada às declarações de inconstitucionalidade ocorridas no bojo de ações diretas (controle concentrado), de modo que também podem ser alvo de modulação eficacial as declarações de inconstitucionalidade ocorridas em sede de recurso extraordinário (controle difuso).[15]

A eficácia temporal inerente à declaração definitiva de inconstitucionalidade é ex tunc, o que significa que como regra geral os efeitos da declaração retroagem até a data do ingresso no ordenamento da norma jurídica tida como inconstitucional. Isso significa que uma vez declarada a inconstitucionalidade é axiomático o reconhecimento da nulidade da norma jurídica desde sua publicação, devendo as situações fáticas ou jurídicas alteradas pela norma nula serem restauradas a seu status quo ante ­– como se a norma nunca houvesse ingressado no sistema jurídico. Essa inteligência atribuída às declarações de inconstitucionalidade decorrre do axioma segundo o qual lei inconstitucional não é lei e portanto deve ser tida como insusceptível de gerar efeitos jurídicos desde seu nascedouro.

Contudo, se durante o período que medeia entre o ingresso da norma inconstitucional no sistema e a declaração definitiva de inconstitucionalidade a eficácia da norma não foi suspensa por meio de medida liminar na respectiva ação com eficácia erga omnes, esse efeito axiomático que conduz à necessidade de restauração fático-jurídica poderá atingir – em incomensurável fenômeno de retroação – milhões de relações jurídicas tributárias ocorridas sucessivamente. Muitas vezes estas relações jurídicas estarão compreendidas em dilargado período de tempo, já que amiúde a declaração definitiva de inconstitucionalidade somente ocorre muitos anos depois da publicação da lei inconstitucional, gerando com isso situações de grave insegurança jurídica ou de excepcional interesse social. Similar situação fática pode ocorrer quando o STF, em ação direta de inconstitucionalidade, concede medida liminar com eficácia geral suspensiva dos efeitos da norma atacada e, ao final, passado largo período de tempo em que a norma foi provisoriamente considerada ineficaz, deixa de confirmar a decisão original para considerá-la constitucional. Em casos com essa configuração, detectada a grave insegurança ou o excepcional interesse social, mesmo que se trate de ação de declaração de constitucionalidade, deve ser promovida a aplicação da regra moduladora. De qualquer modo, toda declaração de inconstitucionalidade – e muitas vezes até a declaração de constitucionalidade – gera efeitos exponenciais.

A modulação pode ser material ou temporal, de acordo com as questões de segurança jurídica ou interesse público em jogo. A hipótese mais comum é a restrição temporal, que se dá mediante a fixação de eficácia ex nunc à decisão declaratória, que desse modo, deixa de ser propriamente declaratória da inconstitucionalidade – pois que a declaração é forçosamente ex tunc ­– para, na prática, operar autênticos efeitos constitutivos da inconstitucionalidade, ou seja, constitui nova realidade jurídica a partir da publicação do reconhecimento da inconstitucionalidade.

Assim como os ordinários efeitos ex tunc, os efeitos em matéria fiscal da modulação temporal – eficácia ex nunc da inconstitucionalidade – poderão ser de imponderáveis dimensões, especialmente nos casos em que os contribuintes tenham deixado de pagar tributos ou tenham obtido a restituição ou compensação do tributo pago, com base em medidas liminares ou mesmo em sentenças – transitadas ou não – que tenham reconhecido incidentemente a inconstitucionalidade da norma. Nesses casos, cumprirá ao STF, não apenas determinar a restrição temporal da decisão, mas também a modulação material do conteúdo da declaração de inconstitucionalidade – estipulando os seus efeitos objetivos e subjetivos para as diversas situações juridicamente distinguíveis – sempre de modo a prestigiar os princípios da igualdade material e da segurança jurídica.

3.7. Novo processo de execução por título extrajudicial.

Especificamente quanto ao processo de execução, foram promovidas numerosas alterações no CPC, especialmente aquelas introduzidas pela Lei n° 11.382/06. Como a execução fiscal é disciplinada em lei própria, que é a Lei n° 6.830/80, conhecida como Lei de Execuções Fiscais – LEF, somente serão aplicáveis as novas disposições do CPC quando não conflitem diretamente com a LEF, pois o diploma processual civil tem função meramente subsidiária do diploma processual tributário, que é norma especial. Entre as numerosas novidades, um dos temas mais polêmicos se verifica na nova regra do CPC (com as alterações da Lei 11.382/06) que não exige garantia de juízo para o recebimento dos embargos e retira o efeito suspensivo automático quando de seu ajuizamento, ao passo que a Lei 6.830/80 – LEF, exige a garantia do juízo para a admissibilidade dos embargos e lhes atribui efeito suspensivo. Esta regra pretende acelerar o processo de execução na exata medida que acelera as providências executórias e – assim como outras providências que se incorporaram ao executivo fiscal (como a impropriamente denominada “penhora on line”) – devem ser examinadas à luz das garantias do procedural due process. Pela sua extensão e particular importância, examinaremos em outro trabalho, ainda em fase de preparação, os critérios jurídicos para a solução desse e de outros conflitos potenciais entre as novas regras do CPC e a LEF.

4. Implicações da Razoável Duração do Processo no Procedimento e no Processo Administrativo Tributário

Uma vez examinadas, ainda que sucintamente, as possíveis implicações do princípio da razoável duração do processo no âmbito judicial, voltaremos nossas atenções para o procedimento e o processo administrativo fiscal.

É importante alertar, desde logo, que procedimento e processo devem ser objeto de distinção no que sofram implicações com o princípio da celeridade. No campo do processo administrativo, as garantias que lhe são inerentes representam, frequentemente, justificável obstáculo à celeridade quando esta possa significar risco excessivo para a segurança jurídica. Não se pode pretender que o procedimento, inquisitório pela sua própria natureza, reúna o mesmo grau de segurança que o processo de julgamento administrativo, pois o primeiro é concebido primacialmente para atender às necessidades de velocidade, economia e eficiência da Administração fiscal, enquanto o segundo representa a reserva indispensável de segurança para os casos em que se estabeleça a conflituosidade tributária no seio administrativo. Desta forma, convém analisar as implicações do princípio da celeridade no procedimento e do processo administrativo separadamente.

O procedimento fiscal preparatório do ato de lançamento deve ser estruturado e conduzido de modo a que atinja celeremente seu escopo formalizador da obrigação e, portanto, do crédito tributário, fonte indispensável de manutenção das atividades do Estado. Há, evidentemente, uma relação lógica entre o princípio da inquisitoriedade, o princípio do formalismo moderado e o princípio da celeridade. A inquisitoriedade atribui maior liberdade ao atuar administrativo fiscal e o formalismo moderado elimina os ritos e as solenidades desnecessárias, ambos concorrendo para a celeridade da prestação administrativa estatal e, em última análise, propiciando atuar mais eficaz e econômico.

Além disso, a celeridade procedimental reduz o desgaste decorrente do inevitável atrito na relação Administração fiscal e contribuinte. A morosidade é cara e lesiva, é social e economicamente indesejável: procedimento administrativo bom é aquele que evita o desgaste entre Fisco e contribuinte. Procedimento de baixo atrito é procedimento rápido; procedimento rápido é procedimento barato; e procedimento rápido e barato é procedimento eficaz.

Para essa finalidade, alguns pressupostos podem ser explorados. Como já observamos ao início, o texto constitucional inscreve como garantia a existência de “meios que garantam a celeridade” da tramitação do processo. Estes instrumentos que devem ser assegurados ao administrado podem ser classificados em três espécies: meios materiais, recursos humanos, e meios lógico-processuais.

i. Meios materiais

Os meios materiais dizem respeito à estrutura disponibilizada para que o processo tenha curso adequado e inclui as instalações físicas, como salas ou até mesmo edifícios adequados, arquivos, pastas e equipamentos de informática. Este último item, relativo à informatização, assume feição cada vez mais relevante na aceleração dos processos, permitindo desde a formulação eletrônica de pedidos até intimações instantâneas dos atos processuais e inclusive a eliminação, em alguns casos, de imensas pastas físicas, de difícil e morosa manipulação. Não há dúvida que a utilização de poderosas ferramentas de informática deverá ser o fator material de maior contribuição à celeridade processual.

A título exemplificativo de como os meios materiais podem prestigiar o princípio da celeridade no âmbito do processo administrativo, pode-se citar a criação da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Em regime semelhante ao originariamente instituído pela Medida Provisória nº 258, de 21 de julho de 2005 a Lei nº 11.457, de 16 de março, de 2007 promoveu importantes alterações no âmbito das funções fiscalizatórias e arrecadatórias da Secretaria da Receita Federal e do INSS – Instituto Nacional do Seguro Social. O eixo principal dessas alterações reside na migração de funções fiscalizatórias e arrecadatórias do INSS para a União, através da Receita Federal do Brasil.

Com esse escopo converteu-se a Secretaria da Receita Federal (SRF) em Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB), denominada por muitos de Super-Receita. Essa Super-Receita recebe, na forma e nos prazos fixados pela da Lei nº 11.457/2007, o plexo de competências de fiscalização e arrecadação de tributos que originariamente competiam ao INSS.

Essa alteração parece-nos dotada de elevada racionalidade, uma vez que a SRFB unifica as tarefas de dois grandes corpos administrativos federais que realizavam praticamente a mesma função: fiscalizar, lançar e cobrar créditos tributários. Com efeito, a fiscalização relativa a tributos devidos à União ou ao INSS dá-se sobre as mesmas atividades e as mesmas realidades econômicas e, não raro, auditores da Receita Federal e do INSS realizavam duas vezes o mesmo trabalho em uma mesma empresa, sobrepondo esforços e gerando duplo desgaste do aparelho estatal federal.

Ademais disso, associadas essas providências à instalação, no quadrante administrativo da Receita Federal do Brasil, de mais Delegacias de Julgamento e de dezenas de Turmas de Julgamento e, no terreno judicial, investindo-se no incremento na estrutura da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, com a criação de numerosas Procuradorias-Seccionais da Fazenda Nacional e também com sensível reforço na área de recursos humanos, com o aumento substancial de cargos efetivos na Carreira de Procurador da Fazenda Nacional, proporciona-se mais agilidade ao Processo Tributário, Administrativo e Judicial, e, consequentemente, maior eficiência arrecadatória, além de prestigiar o princípio da celeridade[16].

Medidas desse jaez, que revitalizam a estrutura do Estado, otimizando-as, conferem celeridade às atividades administrativas fiscais, como também ao processo administrativo, de forma que beneficiam tanto ao contribuinte quanto ao próprio Estado.

ii. Recursos Humanos

Certamente o aumento dos recursos humanos contribui para a celeridade e eficiência do processo administrativo. Todavia, não basta apenas a Administração empenhar-se na contratação de mais funcionários públicos, é necessário também investimentos na capacitação da mão-de-obra. Isto quer dizer que é de fundamental importância a profissionalização de quem ocupe o cargo público, quer seja mediante à promoção de concursos públicos sérios e que exijam conhecimento do candidato, quer seja mediante a promoção pela Administração de cursos de capacitação, de modo que seja possível prestar-se um serviço de qualidade e com presteza.

O atuar do agente administrativo constitui um fator importante para se obter a duração razoável do processo, por decorrência do princípio da oficialidade, que está previsto no inciso XII, parágrafo único, do art. 2º da Lei nº 9.784/99[17] – Lei Geral do Processo Administrativo Federal – cuja aplicação é subsidiária ao processo administrativo tributário.

Paulo de Barros Carvalho[18] elucida bem o conteúdo do princípio do princípio da oficialidade ao dispor que: “Do princípio da oficialidade se desprende a regra de que o impulso do procedimento deve caber à Administração, quer seja como canône da legalidade objetiva, seja como imperativo de que a atividade, primeiro que diga respeito ao interesse particular, envolve um interesse público e da Administração mesma, na medida em que por seu intermédio se controla a precisa e correta aplicação da lei”.

Contudo, adverte apropriadamente o mesmo autor que isto não quer dizer que o administrado não possa dar início ao processo administrativo ou, ainda, que determinados atos procedimentais não sejam cometidos à sua iniciativa. Por outro lado, “expressa, única e exclusivamente, que compete ao Poder Público zelar pelo curso regular do procedimento, evitando que seu progresso fique tolhido por manifestações de inércia do interessado, com o comprometimento dos objetivos finais que norteiam a sua existência”.

Assim, o princípio da oficialidade deve ser entendido como a obrigação cometida à autoridade administrativa em promover a impulsão oficial ao procedimento e ao processo administrativo, mesmo nos casos em que tenha sido iniciado pelo contribuinte. Diferentemente do regime processual civil, o prosseguimento do procedimento ou do Processo Administrativo independe da promoção do requerimento pelo contribuinte das providências atinentes ao processo, pois no âmbito administrativo não vigora o princípio dispositivo que atribui às partes o ônus processual concernente à continuidade do feito[19].

Por decorrência deste princípio, a duração razoável do processo e a sua aplicação no processo administrativo dependem primordialmente da atuação da autoridade julgadora, mais do que depende no processo judicial, posto que lhe é cometido o dever dar seguimento ao processo, inclusive, independentemente da manifestação das partes.

iii. Meios lógico-processuais

Os meios lógico-processuais são aqueles relacionados com as regras de procedimento e processo que contribuem para que o pro cedere da lide submetida à Administração se desenvolva de modo a cumprir etapas sucessivas e progressivas. Nesse sentido, o sistema lógico-processual mais importante é o da preclusão através da assinatura de prazos para as partes cumprirem os atos relativos ao andamento do feito. O mecanismo de preclusões lógicas, temporais e consumativas proporciona que o processo movimente-se para frente. Lamentavelmente, os ônus processuais da preclusão, no processo administrativo fiscal, atingem os contribuintes de forma assimétrica em relação à própria Administração, já que para aqueles os prazos são próprios e geram preclusão e para esta os prazos processuais são impróprios, de modo que a inércia não impõe ônus de qualquer natureza para a Fazenda Pública.

Por este motivo parte da doutrina sustenta a possibilidade de existência, em determinados casos, da prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal ou mesmo do estabelecimento de preclusão para a Fazenda nos casos de “abandono do processo”, como formas de tornar efetivo o princípio da celeridade. Dada a importância deste item, bem como a polêmica doutrinária que o circunda, a seguir iremos analisá-lo melhor.

4.1. Súmulas administrativas

Interessante observar que a Exposição de Motivos nº 204, de 15 de dezembro da 2004, pertinente à edição da EC nº 45/2004 dispõe como forma de conferir celeridade à tramitação dos processos a “coerência entre a atuação administrativa e as orientações jurisprudenciais já pacificadas”.

Com efeito, a Lei nº 11.417/2006 acrescentou os arts. 64-A e 64-B à Lei Geral do Processo Administrativo Federal, dispondo que em havendo decisão contrária à súmula vinculante por parte da autoridade julgadora administrativa, esta deverá explicitar as razões da aplicabilidade ou inaplicabilidade da súmula. Caso a reclamação seja acolhida pelo STF, a autoridade administrativa deverá ser notificada para adequar o entendimento em futuras decisões, sob pena de responsabilização pessoal (Lei nº 11.417/2006). Cuida este dispositivo, portanto, de mecanismo de harmonização entre as esferas judicial e administrativa de julgamento, pois no âmbito do Poder Judiciário o desrespeito à súmula de efeito vinculante se resolve através dos mecanismos processuais, enquanto que o controle da eficácia geral das súmulas obrigatórias sobre os processos administrativos dependerá deste mecanismo de controle pela via da reclamação.

Além disso, no âmbito do processo administrativo federal verifica-se a possibilidade de edição de súmulas por parte dos Conselhos de Contribuintes. Dispõe o art. 53 do RICC que “as decisões unânimes, reiteradas e uniformes dos Conselhos serão consubstanciadas em súmula, de aplicação obrigatória pelo respectivo Conselho”. Como requisito formal para a aplicabilidade e vigência dos enunciados, exige-se sua publicação no Diário Oficial da União[i]-[ii]. Em havendo proposta dos Presidentes e Vice-Presidentes dos Conselhos de Contribuintes, do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou do Secretário-Geral da Receita Federal do Brasil, prevê o art. 55 do RICC a revisibilidade ou a revogação das súmulas editadas, desde que haja a aprovação de, no mínimo, dois terços, do respectivo Conselho Pleno, observando-se, no que couber, mesmo trâmite e cumpridos os mesmos pressupostos cumulativos previstos para sua adoção[iii].

O Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por sua vez, prevê em seu art. 38 a possibilidade de aprovar, quando da iniciativa de seus membros, dos Presidentes dos Conselhos, do Secretário-Geral da Receita Federal do Brasil ou do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, proposta de súmula também em face de decisões reiteradas e uniformes proferidas. Os requisitos formais para sua edição são, cumulativamente: proposta dirigida ao Presidente do Pleno ou da Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, parecer da Secretaria da Receita Federal do Brasil, parecer da Procuradoria da Fazenda Nacional e, por fim, que a proposta seja aprovada por no mínimo dois terços da respectiva Turma ou do Pleno. De forma similar ao que ocorre nos Conselhos de Contribuintes, a súmula poderá ser revista ou cancelada, quando houver proposta dos Presidentes e Vice-Presidentes dos Conselhos, do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou do Secretário-Geral da Receita Federal do Brasil e, desde que observados os procedimentos necessários para sua edição. (art. 40 do RICSRF).

O problema das súmulas não se aloja, sem embargo, somente nos mecanismos de sua adoção, que devem propiciar a maior segurança jurídica possível, tanto do ponto de vista da forma quanto do conteúdo. É sua aplicação obrigatória que deve ser vislumbrada com reservas, na medida em que sua adoção indiscriminada possa representar o engessamento dos Tribunais administrativos, através do perigoso expediente de bloqueio automático a recursos.

4.2. Prescrição Intercorrente no Processo Administrativo Tributário

É cediço o entendimento de que a prescrição intercorrente afeta a ação de execução fiscal, por força expressa do art. 40, §4º da Lei de Execuções Fiscais, que dispõe no seguinte teor: “Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato”[20].

A prescrição que atinge o curso do processo de execução é a chamada prescrição intercorrente e configura-se quando o processo quedar-se paralisado por mais de cinco anos – que é o prazo prescricional previsto no art. 174 do CTN – contados a partir da decisão que ordenar o arquivamento do processo[21]. A prescrição intercorrente pauta-se no fundamento de que não pode a execução perdurar indefinidamente, sob pena de afrontar o princípio da segurança jurídica. Neste sentido, vale registrar a lição de Ernesto José Toniolo: “A ocorrência da prescrição intercorrente constitui medida excepcional de empobrecimento de relações jurídicas, com a extinção da pretensão ou mesmo do próprio crédito tributário, visando proteger o executado e a sociedade de instabilidade jurídica causada pela inércia do credor em exigir a satisfação de seu direito”[22].

A polêmica sobre esta questão vem de longa data e justamente foi trazida à tona novamente devido à inserção do princípio, ora em estudo, no texto constitucional. A controvérsia reside em saber se a prescrição intercorrente pode afetar também ao processo administrativo tributário, considerando que inexiste norma cogente que preveja sua aplicação, tal como ocorre na execução fiscal.

O entendimento quanto à aplicação ou não deste instituto em sede de processo administrativo comporta duas vertentes que não se conciliam.

A corrente que entende pela não aplicação da prescrição intercorrente pauta-se no fundamento de que, em primeiro lugar, o processo administrativo constitui-se como forma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151, inciso IV do Código Tributário Nacional[23]. Assim, como a exigibilidade do crédito encontra-se suspensa, não há que se falar em prescrição. Aliás, sequer pode-se falar em início do prazo prescricional tendo em vista que, conforme estabelece o art. 174 do CTN[24], o prazo prescricional possui seu termo inicial a partir da constituição definitiva do crédito tributário, o que apenas ocorrerá depois de findo o processo administrativo tributário.

Neste sentido é que se posiciona o entendimento do Supremo Tribunal Federal, conforme se depreende do seguinte acórdão: “a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo para decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o artigo 174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da pretensão do fisco[25]- [26]”

O STJ, com alguma variação, parece corroborar esta linha de raciocínio: “Atualmente, enquanto há pendência de recurso administrativo, não se fala em suspensão do crédito tributário, mas sim em um hiato que vai do início do lançamento, quando desaparece o prazo decadencial, até o julgamento do recurso administrativo ou a revisão ex-officio. 3. Somente a partir da data em que o contribuinte é notificado do resultado do recurso ou da sua revisão, tem início a contagem do prazo prescricional”[27].

Este também é o posicionamento dos Conselhos de Contribuintes[28] que, inclusive, sumularam o seguinte entendimento a respeito deste assunto: Súmula nº 11 do 1º Conselho de Contribuintes: “Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal”.

Assim, sob esta óptica, a prescrição intercorrente e o processo administrativo não são conceitos compatíveis, pois o crédito tributário só estará plenamente constituído, e, portanto passível de ser prescrito, depois que esgotado o prazo para a interposição de recurso administrativo, no processo administrativo ou, então, quando este fosse definitivamente decidido.

A segunda corrente[29] que admite a possibilidade de prescrição intercorrente no processo administrativo entende que suspensão da exigibilidade do crédito tributário, conforme preceitua o art. 151, III, do CTN não possui o condão de interromper a prescrição intercorrente. A prescrição de que trata o art. 174 do CTN, o qual diz respeito à perda do direito de ação depois de constituído o crédito tributário, e a prescrição intercorrente, em pese possuírem o mesmo efeito – qual seja perda do direito da Administração em promover a exigência do crédito tributário – são institutos que não se confundem. A prescrição intercorrente ocorre em razão da desídia da Administração em promover os atos necessários para o regular andamento do processo administrativo, por determinado período.

Como não há a previsão expressa para a aplicação da prescrição intercorrente no processo administrativo tributário, para identificar o tempo em que o processo administrativo deva remanescer estático para ser atingido pela intercorrência extintiva, aplica-se, então, o permissivo do art. 108, I do CTN o qual prevê o uso de analogia ante a ausência de disposição expressa na legislação tributária. Desta forma, aplica-se analogicamente o prazo contido no art. 174 do CTN, o qual prevê o período de 5 anos para que o Fisco exerça seu direito de ação de cobrança[30].

Além disso, ao art. 5º do Decreto nº 20.910/32 – que regulamenta as questões referentes à Prescrição Qüinqüenal – dispõe expressamente que “não tem efeito de suspender a prescrição a demora do titular do direito ou do crédito ou do seu representante em prestar os esclarecimentos que lhe forem reclamados ou o fato de não promover o andamento do feito judicial ou do processo administrativo durante os prazos respectivamente estabelecidos para extinção do seu direito a ação ou reclamação”.

Se a inércia do administrado/contribuinte no processo administrativo tributário não suspende o curso da prescrição, por uma questão de isonomia processual, a omissão da Administração também não pode suspender o prazo prescricional. Por fim, esta corrente sustenta que a constituição do crédito tributário já é definitiva após o ato de lançamento, e não somente quando o findo o processo administrativo tributário[31].

Hugo de Brito Machado[32], por outro lado, fundamenta que a prescrição intercorrente é possível tendo em vista a previsão de prazos fixados tanto no Decreto nº 70.235/72 e, quando omisso, pela Lei nº 9.784/99, para a prática dos atos processuais. Assim, a Administração tem o dever de cumprir os prazos legalmente estabelecidos, sob pena de que a prescrição, que até então estava suspensa em virtude da impugnação administrativa, seja retomada. Caso a Administração fique inerte mais de uma vez, isto é, caso deixe de cumprir diversos prazos, tais períodos deverão ser somados, de modo que se completarem cinco anos, a prescrição intercorrente estará consumada. Sem embargo do peso qualitativo desta tese, parece-nos que dificilmente deverá prevalecer à míngua da existência de prazo expresso que discipline esta ordem de intercorrência extintiva.

Aliás, mesmo diante da existência de prazos específicos para o atuar administrativo as soluções não são dotadas de simplicidade. Exemplificativamente, registre-se a regra contida na recente Lei nº 11.457/2007 – criadora da Super Receita – que em seu artigo 24, dispõe expressamente: “É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte”. Em que pese este dispositivo estabelecer o prazo pouco inferior a um ano para que a decisão administrativa seja proferida, de forma a prestigiar o princípio da celeridade, não prevê quaisquer penalidades quando de seu descumprimento por parte da Administração, ainda que possa, em certos casos ensejar a impetração de mandado de segurança pela omissão no seu cumprimento pela Administração tributária.

Parece-nos possível, no entanto, em defesa da eficácia mínima que deve esperar-se do princípio constitucional expresso da duração razoável do processo, que o processo administrativo possa ser considerado extinto nas hipóteses em que o lapso de sua duração – examinado em relação ao caso concreto – afigure-se desprovido de razoabilidade. Esta solução não impõe a existência expressa de um prazo específico, cinco anos, dez anos ou vinte anos, pois a razoabilidade do tempo dependerá das condições e características próprias de tramitação de cada processo administrativo, a serem examinadas pelo juiz a quem cumprirá preencher com o substrato fático a moldura do tempo razoável de tramitação e logo extrair as consequências jurídicas decorrentes da violação do princípio constitucional.

[1] BIDART, Adolfo Gelsi. El tiempo y el proceso, in REPRO n° 23/100.

[2] Publicada na página 8 do Diário Oficial da União, em 16.12.2004, Seção 1.

[3] Registre-se que esta emenda promoveu inúmeras alterações no texto constitucional, de modo a alterar a estrutura do Poder Judiciário, buscando renovar e reafirmar a importância do exercício da função jurisdicional. Dentre as referidas modificações promovidas, podem ser citadas: a inclusão do direito fundamental da duração razoável do processo (inciso LXXVIII, art. 5º); a concessão de status de norma constitucional aos tratados e as convenções internacionais que tratem sobre direitos humanos (§3º, art. 5º); a criação do Conselho Nacional de Justiça (art. 103-A) e do Conselho Nacional do Ministério Público (art. 130-A, CF); a modificação das hipóteses de intervenção federal (art. 36, inciso IV), a criação das súmulas vinculantes (art. 103-A), a inserção de mais um requisito de admissibilidade dos recursos extraordinários, qual seja, a comprovação de repercussão geral (art. 102, §3º), entre outras.

[4] Após a edição da EC 45 de 2004, os tratados internacionais que tratem sobre direitos humanos, devem ser incorporados no ordenamento jurídico com força de emendas constitucionais, consoante estabelece o art. 5º, §3º da Constituição Federal, que dispõe: “Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais”.

[5] Ademais disso, segundo José Afonso da Silva, este princípio, em verdade, sequer precisaria ser inserido expressamente no texto constitucional tendo em vista que o princípio do acesso à justiça (art. XXXV da Constitucional Federal) só por si já inclui a cláusula de prestação jurisdicional em tempo hábil para garantir o gozo do direito pleiteado – mas a crônica morosidade do aparelho judiciário o frustrava; daí criar-se mais essa garantia constitucional (…)”. SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. 29a ed. São Paulo: editora Malheiros, 2007.

[6] CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., p. 147.

[7] MARINS, James. Processo Tributário: Administrativo e Judicial. 4a ed., São Paulo: Dialética, 2005, p. 54.

[8] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18a ed. São Paulo: Saraiva, 2007., p. 6.

[9] Art. 5, § 1º, CF: “As normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais têm aplicação imediata”.

[10] Esta lei conferiu disciplina relativa às hipóteses de cabimento dos agravos retidos e de instrumento. O agravo retido passou a ser considerado como a regra geral, e caberá sua interposição em face de decisões interlocutórias, exceto nos casos em que a decisão causar à parte lesão grave e de difícil reparação e quando da inadmissão do recurso de apelação ou quanto aos efeitos em que é recebido. Outrossim, quando referidas decisões forem proferidas em audiência de instrução e julgamento, o agravo retido deverá ser interposto de forma oral e imediata – art. 522 do CPC.

[11] Alterou-se o regime referente ao processo de execução fundado em títulos judiciais que passa ter curso nos próprios autos do processo de conhecimento, criando a chamada fase de cumprimento de sentença. Desta forma, a execução deverá ocorrer depois de findo o processo de conhecimento e posteriormente à liquidação de sentença de 1o grau. Este regime acabou com a autonomia do processo de execução, ressalvados os casos de execução contra a Fazenda Pública. (Lei nº 11.232/2005).

[12] Foram acrescentados novos dispositivos ao Código de Processo Civil com o escopo de regulamentar a informatização do processo judicial. Possibilitou-se, desta forma, que a tramitação de processos judiciais, comunicação de atos e transmissão de peças processuais ocorram por meio eletrônico. O processo eletrônico poderá ser utilizado nas esferas cível, penal e trabalhista, bem como nos juizados especiais (Lei nº 11.419/2006).

[13] Anote-se que cumprirá obrigatoriamente ao STF pronunciar-se sobre esta questão em controle concentrado, uma vez que o art. 285-A do CPC é objeto de ação direta de inconstitucionalidade proposta pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil (ADI n° 3695/DF), sob relatoria do Min. Cezar Peluso.

[14] Nesse sentido, confiram-se as seguintes ementas do STF: “Repercussão geral: exigência de lei complementar para dispor sobre prescrição e decadência tributárias aplicáveis às contribuições sociais (art. 146, inc. III, da Constituição) para constituição do crédito tributário e da respectiva ação de cobrança.” (RE 559943 RG); TRIBUTO – REPETIÇÃO DE INDÉBITO – LEI COMPLEMENTAR Nº 118/2005 – REPERCUSSÃO GERAL – ADMISSÃO. Surge com repercussão geral controvérsia sobre a inconstitucionalidade, declarada na origem, da expressão “observado, quanto ao artigo 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional”, constante do artigo 4º, segunda parte, da Lei Complementar nº 118/2005.” (RE 561908 RG); “CONSTITUCIONAL. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS – ITCD. ALÍQUOTA PROGRESSIVA. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL. Questão relevante do ponto de vista econômico, social e jurídico que ultrapassa o interesse subjetivo da causa.” (RE 562045 RG); “EXPORTAÇÕES – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. Surge com repercussão geral definir o alcance de imunidade quanto à Contribuição Social sobre o Lucro no que a Corte de origem refutou a não-incidência do tributo.” (RE 564413 RG); “CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL – REMUNERAÇÃO – PARCELAS DIVERSAS – SINTONIA COM O DISPOSTO NO INCISO I DO ARTIGO 195 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – DEFINIÇÃO – RECURSO EXTRAORDINÁRIO – REPERCUSSÃO GERAL ADMITIDA. Surge com envergadura maior questionamento sobre o alcance da expressão “folha de salários” versada no artigo 195, inciso I, da Carta da República, considerado o instituto abrangente da remuneração.” (RE 565160 RG); “CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL – ARTIGO 13 DA LEI Nº 8.620/93 – RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DOS SÓCIOS – REPERCUSSÃO GERAL. Surge a repercussão geral da matéria veiculada no recurso extraordinário – a subsistência do artigo 13 da Lei nº 8.620/93, a prever a responsabilidade solidária dos sócios ante contribuição social devida por pessoa jurídica a revelar sociedade por cotas de responsabilidade limitada.” (RE 567932 RG).

[15] É o seguinte o acórdão paradigma do STF para reconhecer a possibilidade de modulação eficacial em sede de controle difuso: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. MUNICÍPIOS. CÂMARA DE VEREADORES. COMPOSIÇÃO. AUTONOMIA MUNICIPAL. LIMITES CONSTITUCIONAIS. NÚMERO DE VEREADORES PROPORCIONAL À POPULAÇÃO. CF, ARTIGO 29, IV. APLICAÇÃO DE CRITÉRIO ARITMÉTICO RÍGIDO. INVOCAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA RAZOABILIDADE. INCOMPATIBILIDADE ENTRE A POPULAÇÃO E O NÚMERO DE VEREADORES. INCONSTITUCIONALIDADE, INCIDENTER TANTUM, DA NORMA MUNICIPAL. EFEITOS PARA O FUTURO. SITUAÇÃO EXCEPCIONAL. 1. O artigo 29, inciso IV da Constituição Federal, exige que o número de Vereadores seja proporcional à população dos Municípios, observados os limites mínimos e máximos fixados pelas alíneas a, b e c. 2. Deixar a critério do legislador municipal o estabelecimento da composição das Câmaras Municipais, com observância apenas dos limites máximos e mínimos do preceito (CF, artigo 29) é tornar sem sentido a previsão constitucional expressa da proporcionalidade. 3. Situação real e contemporânea em que Municípios menos populosos têm mais Vereadores do que outros com um número de habitantes várias vezes maior. Casos em que a falta de um parâmetro matemático rígido que delimite a ação dos legislativos Municipais implica evidente afronta ao postulado da isonomia. 4. Princípio da razoabilidade. Restrição legislativa. A aprovação de norma municipal que estabelece a composição da Câmara de Vereadores sem observância da relação cogente de proporção com a respectiva população configura excesso do poder de legislar, não encontrando eco no sistema constitucional vigente. 5. Parâmetro aritmético que atende ao comando expresso na Constituição Federal, sem que a proporcionalidade reclamada traduza qualquer afronta aos demais princípios constitucionais e nem resulte formas estranhas e distantes da realidade dos Municípios brasileiros. Atendimento aos postulados da moralidade, impessoalidade e economicidade dos atos administrativos (CF, artigo 37). 6. Fronteiras da autonomia municipal impostas pela própria Carta da República, que admite a proporcionalidade da representação política em face do número de habitantes. Orientação que se confirma e se reitera segundo o modelo de composição da Câmara dos Deputados e das Assembleias Legislativas (CF, artigos 27 e 45, § 1º). 7. Inconstitucionalidade, incidenter tantun, da lei local que fixou em 11 (onze) o número de Vereadores, dado que sua população de pouco mais de 2600 habitantes somente comporta 09 representantes. 8. Efeitos. Princípio da segurança jurídica. Situação excepcional em que a declaração de nulidade, com seus normais efeitos ex tunc, resultaria grave ameaça a todo o sistema legislativo vigente. Prevalência do interesse público para assegurar, em caráter de exceção, efeitos pro futuro à declaração incidental de inconstitucionalidade. Recurso extraordinário conhecido e em parte provido (RE 197917 / SP; Relator: Min. MAURÍCIO CORRÊA; Julgamento: 06/06/2002; Tribunal Pleno DJ 07-05-2004 PP-00008).

[16] Para estudo mais aprofundado sobre as alterações promovidas com a criação da Super-receita, consulte-se MARINS, James. Direito Processual Tributário. 4a ed., São Paulo: Dialética, p. 346.

[17] Art. 2 da Lei 9.784/99: “Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência”, parágrafo único: “Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de”: inciso XII: “impulsão, de ofício, do processo administrativo, sem prejuízo da atuação dos interessados”

[18] CARVALHO, Paulo de Barros. Processo Administrativo Tributário. In Revista de Direito Tributário, Ano III, nº 9-10. São Paulo: Revista dos Tribunais, julho/dezembro de 1979, p. 276.

[19] MARINS, James. op. cit., p. 177.

[20] Conforme já tivemos a oportunidade de comentar acerca deste dispositivo: “Esse dispositivo autoriza o magistrado a, de ofício, decretar a prescrição intercorrente na hipótese em que tenha transcorrido o prazo prescricional a partir da determinação do arquivamento. Embora o dispositivo diga que o magistrado ‘poderá’, essa mera autorização somente se aplica aos casos em que o juiz não tenha sido provocado e decida decreta ex officio a prescrição. Caso contrário, isto é, havendo pedido da parte, a decretação torna-se cogente. MARINS, James. op. cit., p. 659.

[21] Art. 40 da LEF preceitua: “O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição”.

[22] TONIOLO, Ernesto José. A prescrição Intercorrente na Execução Fiscal. Rio de Janeiro: Editora Lúmen Juris, 2007, p. 111.

[23] Art. 151, CTN: Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

[24] Art. 174, CTN: “A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva”.

[25] Recurso: ERE 94462, Rel. Min. Moreira Alves, DJ 17.12.82.

[26] Interessante observar o seguinte comentário feito pelo próprio ministro Moreira Alves sobre o voto proferido neste Recurso Especial: “A crítica que se tem feito a essa orientação, pela circunstância de que a própria Administração poderia, já que não se sujeita a qualquer espécie de prazo extintivo durante a tramitação do recurso administrativo, procrastinar sua decisão final, não procede, pois, além de argumentar com o patológico e não com o normal, deixa de levar em conta a circunstância de que o recurso existe em favor do contribuinte, e não da Administração, e é direito daquele e não imposição desta. Ademais, se se quisesse criar prazo extintivo para coibir esta procrastinação, mister seria que a lei (que poderia, também, estabelecer que, após certo período de tempo, não fluiriam juros e correção monetária em favor da Fazenda) se socorresse de outra modalidade de prazo que não o de decadência ou de prescrição, pois a natureza de ambos não se amolda a este fim”. ALVES, José Carlos Moreira. Ainda sobre prescrição e decadência no direito tributário. In Teoria Geral da Obrigação: estudo em homenagem ao Professor José Souto Maior Borges. (coord. Heleno Taveira Tôrres). São Paulo: Malheiros, 2005, p.404.

[27] Resp 435.896/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 05.06.03.

[28] Vejam-se os seguintes acórdãos proferidos pelos Conselhos de Contribuintes: PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE – INAPLICABILIDADE – Não ocorre a prescrição intercorrente quando houver a interposição de impugnação no prazo legal – A impugnação e o recurso suspendem a exigibilidade do crédito tributário – Desta forma, não ocorre a prescrição, mesmo que entre a impugnação e o recurso e as respectivas decisões, haja um prazo superior a 5 (cinco) anos. (…) (Recurso 137767, Cons. Relator Eduardo da Rocha Schmidt, 5a Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, Data de Julgamento: 02/12/2004). NORMAS PROCESSUAIS – PRECLUSÃO – Não se conhece, na fase recursal, de matéria não agitada na fase impugnatória, pena de supressão de instância.PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE – Não ocorre a prescrição intercorrente quando houver a interposição de impugnação no prazo legal – A impugnação e o recurso suspendem a exigibilidade do crédito tributário – Desta forma, não ocorre a prescrição, mesmo que entre a impugnação e o recurso e as respectivas decisões, haja um prazo superior a 5 (cinco) anos (…). (Recurso 149752, Cons. Relator Irineu Bianchi, 5a Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, Data de Julgamento: 26/04/2007). PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE – INAPLICABILIDADE AO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL – Não se aplica o instituto da prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. Enunciado da Súmula nº 11 do Primeiro Conselho de Contribuintes.Assunto: Processo Administrativo Fiscal Exercício: 1993 (…). (Recurso 158910, Cons. Relator Giovanni Christian Nunes Campos, 6a Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, Data de Julgamento: 29/05/2008). PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. Não se verifica, no curso do processo administrativo fiscal, a prescrição intercorrente, pois as impugnações e recursos, na esfera administrativa, são formas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (CTN, 151, III). O prazo prescricional conta-se da constituição definitiva do crédito tributário, quando não couber mais recurso ou tiver ocorrido o decurso do prazo (…). (Recurso 126234, Cons. Relator Valmar Fonseca De Menezes, 6a Câmara do Terceiro Conselho de Contribuintes, Data de Julgamento: 27/02/2007).

[29] Neste sentido vejam-se os seguintes artigos: PIMENTA, Marcos Rogério Lyrio. A Prescrição Intercorrente no Processo Administrativo Tributário. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 71 (coord. Valdir de Oliveira Rocha), São Paulo: Dialética, agosto/2001, p. 119. BITTAR, Djalma. Prescrição Intercorrente em Processo Administrativo de Consolidação do Crédito Tributário. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 72 (coord. Valdir de Oliveira Rocha), São Paulo: Dialética, setembro/2001, p. 18.

[30] Das decisões dos tribunais que entendem pela aplicabilidade da prescrição intercorrente no processo administrativo tributário, entendem pela aplicação do prazo de 5 anos para que haja a incidência deste instituto: DIREITO TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE NA ESFERA ADMINISTRATIVA: POSSIBILIDADE. Se o Fisco leva mais de 5 anos (no caso, foram 14) para solucionar impugnação administrativa ao lançamento, tem-se como consumada a prescrição intercorrente. Não mais se justifica que o Estado disponha de prazo maior, em épocas atuais, diante do progresso da informática e dos meios de comunicação processual. À unanimidade, negaram provimento ao apelo e confirmaram a sentença em reexame necessário. (Apelação e Reexame Necessário Nº 70003386083, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Roque Joaquim Volkweiss, Julgado em 14/08/2002). DIREITO TRIBUTÁRIO. DEMORA INJUSTIFICADA NA SOLUÇÃO DE IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA AO LANÇAMENTO: CONSUMAÇÃO DE PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. A injustificada tramitação do processo de impugnação administrativa ao lançamento por período superior a 5 anos configura a prescrição intercorrente, autorizando a extinção da ação de execução judicial e do crédito tributário respectivos (art. 156, V, do CTN). Decisão: Decretaram a extinção da ação. Unânime. (Apelação Cível Nº 70002184620, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Roque Joaquim Volkweiss, Julgado em 07/11/2001).

[31] Veja-se a seguinte decisão neste exato sentido: APELAÇÃO CÍVEL. REEXAME NECESSÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ISS. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE ADMINISTRATIVA. 1. O crédito tributário está definitivamente constituído com a lavratura do auto de lançamento acrescida da notificação do sujeito passivo. Neste momento, o prazo deixa de ser decadencial e passa a ser prescricional, principiando o curso do prazo de prescrição intercorrente administrativa. Cabível decretar de ofício a prescrição da ação de execução do crédito tributário, uma vez que, nos termos dos arts. 113, § 1º, e 156, V, do CTN, a prescrição extingue não somente o crédito, mas a própria obrigação tributária, não sobrevivendo, por isso, um direito sem ação, mas se extinguindo o próprio direito. Trata-se, assim, de instituto de Direito Material, e não meramente processual, cognoscível de ofício pelo juízo. Precedentes. As hipóteses de suspensão e interrupção do prazo prescricional previstas em diversas leis ordinárias não se aplicam ao crédito tributário, em razão do disposto no art. 146, III, `b¿, da CF/88, segundo o qual a matéria está reservada à Lei Complementar (CTN, arts. 151 e 174). (…) (Apelação e Reexame Necessário Nº 70022093355, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Adão Sérgio do Nascimento Cassiano, Julgado em 05/12/2007).

[32] MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. III, São Paulo: Altas, 2005, p. 558.

[i] Assim dispõe o art. 53 do Regimento Interno do Conselho de Contribuintes: “Art. 53. As decisões unânimes, reiteradas e uniformes dos Conselhos serão consubstanciadas em súmula, de aplicação obrigatória pelo respectivo Conselho. § 1º A súmula será publicada no Diário Oficial da União, entrando em vigor na data de sua publicação. § 2º Será indeferido pelo Presidente da Câmara, ou por proposta do relator e despacho do Presidente, o recurso que contrarie súmula em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso”.

[ii] Observe-se o conteúdo do art. 54 do Regimento Interno do Conselho de Contribuintes: “Art. 54. A condensação da jurisprudência predominante dos Conselhos de Contribuintes em súmula será de iniciativa de qualquer conselheiro, dos Presidentes dos Conselhos de Contribuintes, do Procurador- Geral da Fazenda Nacional ou do Secretário-Geral da Receita Federal do Brasil e depende cumulativamente: I – de proposta dirigida ao Presidente do respectivo Conselho, indicando o enunciado, instruída com pelo menos cinco decisões unânimes, proferidas cada uma em mês diferente, e que não contrariem a jurisprudência da instância especial; II – de parecer da Secretaria da Receita Federal do Brasil; III – de parecer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, após a manifestação a que se refere o inciso II; IV – de que a proposta seja aprovada pelo voto de dois terços do respectivo Conselho Pleno. Parágrafo único. As manifestações a que se referem os incisos II e III deverão ser encaminhadas nos prazos sucessivos de trinta dias, contados da data de sua solicitação pelo Presidente do Conselho”.

[iii] Art. 55. Por proposta dos Presidentes e Vice-Presidentes dos Conselhos de Contribuintes, do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou do Secretário-Geral da Receita Federal do Brasil, o enunciado de súmula poderá ser revisto ou cancelado. § 1º A revisão ou o cancelamento do enunciado dependerá da aprovação de, no mínimo, dois terços, do respectivo Conselho Pleno, observando-se, no que couber, os procedimentos para sua edição. § 2º A revogação de enunciado de súmula entrará em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União

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